EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN MATERIA ADUANERA *

EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN MATERIA ADUANERA * FRANCISCO J. INDACOCHEA G. ** - PERÚ
SUMARIO: I. Antecedentes. 1.1 Introducción; 1.2 El Tribunal Fiscal y el Tribunal de Aduanas; 1.3 La incorporación del Tribunal de Aduanas al Tribunal Fiscal; 1.4 El Código Tributario y la Ley General de Aduanas; 1.5 La unificación del procedimiento contencioso tributario.- II. Principales modificaciones.- III. Desarrollo y problemas de las modificaciones. 3.1 Apelación de multas impuestas por la Aduana; 3.2 Reconsideración; 3.3 Comiso administrativo; 3.4 La cuantía mínima y la calificación de las apelaciones de puro derecho; 3.5 Demanda contencioso administrativa; 3.6 La queja.- IV. Conclusiones.
I. Antecedentes
1.1 Introducción
En el Perú los tributos aduaneros (derechos arancelarios) son administrados por la Superintendencia Nacional de Aduanas (La Aduana), mientras que los principales tributos internos son administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat). Ambas instituciones dependen del Ministerio de Economía y Finanzas y cuentan con autonomía funcional, económica, técnica, financiera y administrativa.
La existencia de dos órganos principales de administración tributaria obedece a criterios de orden técnico, político y legal, entre los que cabe destacar uno, por ser el de mayor importancia: la racionalidad de la actuación de la Aduana no coincide necesariamente con la de los órganos de administración de los tributos internos.
Me explico:
Las administraciones de tributos internos tienen como objetivo principal la recaudación, es decir, la obtención de los recursos económicos (dinerarios) necesarios para la satisfacción de las necesidades del Estado.
La Aduana, en cambio, tiene la misión primordial de controlar el ingreso y salida de mercancías del territorio nacional, es decir, la verificación del cumplimiento de los requisitos necesarios para que dicho ingreso o salida se realice en forma legal, así como facilitar el comercio exterior del país. Uno de los aspectos que conforman ese cometido es la administración de los tributos de importación, o sea el control tributario. De este modo, se aprecia que la recaudación no constituye la empresa principal de la Aduana, sino una de las tareas que realiza, entre otras, para cumplir sus fines, que son más amplios.
La Aduana es también uno de los principales organismos ejecutores de la política de comercio exterior del Estado. El contexto internacional contemporáneo, la globalización de la economía, la formación de bloques económicos entre los países, etc.; han motivado que la Aduana disminuya su papel recaudador y que se fortalezcan los otros niveles del control y de promoción que ejerce (prohibiciones y restricciones a la importación, aplicación de normas de origen y de medidas paraarancelarias, procedimientos especiales, regímenes de incentivo, etc.).
Esta diferente racionalidad respecto a los objetivos principales de cada órgano de administración de tributos se materializó, asimismo, a nivel procedimental, con el establecimiento de procedimientos contenciosos administrativos y de órganos de resolución distintos en todas las instancias.
1.2 El Tribunal Fiscal y el Tribunal de Aduanas
En 1934 cuando se promulgó la Ley No 7904, se creó el Consejo Superior de Contribuciones en el Ministerio de Hacienda, que fundamentalmente se encargaba de conocer y resolver, en la última instancia administrativa, las reclamaciones de los contribuyentes contra pretensiones de cobro del fisco, con excepción de los derechos de importación, materia que estaba bajo la competencia, también en la última instancia administrativa, del Cuerpo Consultivo de Aranceles de Aduanas, que se estableció en forma paralela. Ambos eran organismos sui generis, toda vez que estaban conformados por representantes del gobierno, del Poder Judicial y de los contribuyentes. En primera instancia las reclamaciones las resolvían la Dirección General de Contribuciones y la Dirección General de Aduanas, respectivamente, ambas integrantes del Ministerio de Hacienda.
Posteriormente, en el año 1964 del Gobierno decidió crear en forma independiente el Tribunal Fiscal y el Tribunal de Aduanas, sobre la base del Consejo Superior de Contribuciones y del Cuerpo Consultivo de Aranceles de Aduana, como última instancia administrativa en materia de tributación interna y en materia aduanera. Ambos tribunales dependían del Ministerio de Economía y Finanzas y funcionaron en forma independiente, conforme a los criterios propios de cada especialidad, hasta los inicios del año 1996.
1.3 La incorporación del Tribunal de Aduanas al Tribunal Fiscal
Los compromisos asumidos por el Perú a raíz de su reinserción en el sistema económico y financiero internacional (que implicaba cambios en la estructura orgánica del Estado), el reforzamiento y la modernización de las dos principales instituciones administradoras de tributos (Sunat y la Aduana), hechos a los que se sumaron motivos presupuestales y de racionalización administrativa, originaron que el Tribunal de Aduanas fuera absorbido desde el punto de vista orgánico-institucional, por el Tribunal Fiscal, según mandato del Código Tributario que fue modificado a partir de abril de 1996.
Es preciso destacar, también, que no había razones suficientes para la existencia de dos Tribunales, con dos presupuestos y dos administraciones. Debe recordarse que los derechos de importación son tributos y que en la práctica ambos cumplían la misma función. A lo anterior se agrega la ventaja de la reducción de gastos administrativos, la unificación de formatos y de los textos de las resoluciones y la integración de los vocales que ahora forman parte de una sola institución.
1.4 El Código Tributario y la Ley General de Aduanas
Si bien desde el 22 de abril de 1996 existe un sólo órgano de resolución en última instancia administrativa en materia aduanera y de tributación interna, permanecían vigentes dos procedimientos diferenciados para la impugnación administrativa de los actos de la Aduana (regulados por la Ley General de Aduanas) y de los órganos administradores de los tributos internos (regulados por el Código Tributario).
1.5 La unificación del procedimiento contencioso tributario
Con la entrada en vigencia de la nueva Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Legislativo No 809, a partir del 25 de diciembre de 1996 se dispuso que (salvo algunas excepciones específicas), los procedimientos de impugnación de los actos emitidos por la Aduana serían regulados por el Código Tributario.
En la actualidad se mantienen las racionalidades distintas en materia aduanera y en materia de tributación interna, respecto a los objetivos principales de cada órgano de administración de tributos; sin embargo, se ha logrado la unificación orgánica-institucional (fusión por absorción) de la última instancia administrativa en materia contenciosa y la unificación de los procedimientos para el trámite de las impugnaciones de índole contencioso-administrativo.
Empero y a pesar de sus ventajas, la referida doble unificación (órganica-institucional y procesal) ha creado también algunos problemas derivados principalmente de la diferencia existente entre el objetivo principal de la administración aduanera y el de los órganos de administración de los tributos internos, así como de la forma y oportunidad en que se efectivizó legislativa y funcionalmente aquella. De manera que los órganos de resolución en primera instancia administrativa en materia aduanera han encontrado ciertos obstáculos para la aplicación de las normas procesales del Código Tributario que fueron diseñadas originalmente para el procedimiento contencioso relativo a tributos internos.
II. Principales modificaciones
Algunas de las principales modificaciones en el procedimiento contencioso administrativo en materia aduanera han recaído sobre los siguientes temas:
Apelación de las multas impuestas por la Aduana El recurso de reconsideración El comiso administrativo La cuantía mínima y la calificación de las apelaciones de puro derecho La demanda contencioso administrativa La queja
III. Desarrollo y problema de las modificaciones
3.1 Apelación de multas impuestas por la Aduana
De acuerdo con la nueva Ley General de Aduanas y su reglamento, no son apelables al Tribunal Fiscal los actos de la administración que impongan la sanción de multa en los casos siguientes:
Cuando los responsables de los almacenes aduaneros impidan a la autoridad aduanera las labores de inspección o de reconocimiento, destinen áreas autorizadas para recinto aduanero a fines distintos y cuando ubiquen mercancías sin nacionalizar en áreas diferentes a las autorizadas;
Cuando los declarantes o los despachadores de aduana no presenten la declaración jurada de su movimiento operacional correspondiente al ejercicio anual anterior, dentro de los treinta (30) días siguientes al término del período, o la presenten en forma extemporánea, incompleta o con información errónea; si no comunican la composición de su directorio o gerencia, así como el cambio de domicilio dentro del plazo de cinco días de efectuado; el uso indebido de documentos identificatorios otorgados por la Aduana, o su no devolución cuando se renueven, si cambian de representante legal o cuando un servidor del agente deje de prestar servicios para éste; cuando no llevan los libros, registros y documentos aduaneros exigidos o los mantienen desactualizados, incompletos o sin cumplir con las formalidades prescritas para cada libro o registro.
Se trata, como se puede apreciar, de las llamadas multas administrativas que no tienen naturaleza tributaria. Por esta razón el reglamento de la Ley General de Aduanas ha precisado que frente a una sanción administrativa, son órganos de resolución en primera instancia: Las intendencias operativas de la Aduana y la Intendencia Nacional de Fiscalización, correspondiendo a las primeras conocer y resolver las reclamaciones que se produzcan en su jurisdicción (aduanas provinciales) y a la Intendencia Nacional de Fiscalización las reclamaciones de los asuntos que debe conocer originalmente. Adicionalmente, la Intendencia Nacional de Recaudación Aduanera es competente para resolver los recursos de apelación, en lo concerniente a las resoluciones emitidas por la Intendencia Nacional de Fiscalización en los asuntos que conozca originalmente y por las Intendencias de Aduana.
Las demás multas establecidas en la Ley General de Aduanas, que son la mayoría, (todas de índole tributaria por estar vinculadas a los derechos de importación, a los regímenes aduaneros o a los de beneficios especiales), se resuelven conforme al procedimiento establecido en el Código Tributario, vale decir, los órganos de resolución en primera instancia son las intendencias de Aduana en las reclamaciones que se produzcan en su jurisdicción y la Superintendencia Nacional de Aduanas en las reclamaciones de los asuntos que conozca originalmente. En segunda instancia, es competente para resolver las apelaciones el Tribunal Fiscal.
Las disposiciones que regulaban el anterior procedimiento contencioso tributario establecían que el Tribunal Fiscal era competente para resolver todas las apelaciones sobre multas establecidas en la Ley General de Aduanas, con excepción de las multas administrativas recaídas sobre los agentes de aduanas, pero esta excepción no establecía de manera expresa y taxativa cuales eran estas multas, por lo que en cada caso era necesario efectuar un análisis de la multa cuestionada para interpretar si debía o no ser conocida por el Tribunal Fiscal, lo que complicaba la resolución de los expedientes.
3.2 Reconsideración
La anterior Ley General de Aduanas y su reglamento contemplaban como una etapa del procedimiento contencioso el recurso de reconsideración, el cual se interponía ante el mismo órgano que había resuelto la reclamación. Los supuestos para la presentación de una reconsideración eran tres: cuando la resolución recaída sobre la reclamación contenía errores formales, hubiere omitido resolver algún asunto planteado en la reclamación o cuando el recurso se sustentaba en nueva prueba instrumental.
En la nueva normatividad procesal vigente, la reconsideración ha sido eliminada del procedimiento contencioso tributario; supresión que constituye un acierto toda vez que no se justificaba la existencia de un recurso que debía ser resuelto por el mismo órgano que había emitido pronunciamiento en la etapa de reclamación y que dificilmente podía cambiar de criterio. Además, la reclamación es, en rigor, una reconsideración, porque se formula ante la misma autoridad que ha expedido el acto reclamado, por lo que la reconsideración se tornaba en una etapa repetitiva e inútil.
Sin embargo, la reconsideración se mantiene vigente para solicitudes no contenciosas que no estén vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, por ejemplo una solicitud para renovar el documento de identidad para ingresar al recinto aduanero, etc.
3.3 Comiso administrativo
Según el Código Tributario no es posible interponer reclamación contra la resolución que dispone el comiso de bienes; solo corresponde presentar recurso de apelación dentro del tercer día de decretado el mismo.
Este precepto legislativo ha dado lugar a uno de los conflictos más graves en la aplicación de las normas procesales derivado de la unificación de los procedimientos, a que me referí anteriormente.
En realidad, el comiso a que se refiere el Código Tributario no tiene la misma naturaleza que el comiso establecido en la Ley General de Aduanas. En materia aduanera, debido a que la Aduana es el órgano encargado de controlar el ingreso de las mercancías al país, sus funcionarios están en constante contacto con éstas y tienen mayor oportunidad de detectar infracciones sancionadas con el comiso, por lo que esta sanción es aplicada frecuentemente. En cambio, el comiso que impone Sunat (órgano encargado de administrar los tributos internos) se aplica de manera excepcional. Asimismo, el comiso administrativo utilizado por la Aduana supone la pérdida de la propiedad; lo que no sucede necesariamente cuando la Sunat aplica dicha sanción.
En virtud de estas diferencias el Tribunal Fiscal, con el fin que los contribuyentes no se vean perjudicados por desconocimiento de las nuevas normas procesales que establecen la apelación directa en plazo perentorio, se ha visto obligado a interpretar que las disposiciones sobre apelación del comiso establecidas en el Código Tributario no son aplicables al comiso en materia aduanera, considerando, en cambio, que para impugnar la aplicación de un comiso aduanero se debe seguir el procedimiento contencioso tributario regular, es decir que debe existir una reclamación en primera instancia administrativa previa a la apelación ante el Tribunal Fiscal.
3.4 La cuantía mínima y la calificación de las apelaciones de puro derecho
Se ha dejado sin efecto el requisito que establecía el anterior procedimiento en el sentido que el quantum materia de la controversia tenía que exceder un determinado monto (aproximadamente US $. 3,000), para que el Tribunal Fiscal conociera y resolviera las apelaciones. Si bien la finalidad de la cuantía mínima para apelar era atendible en teoría (evitar un número excesivo de apelaciones), en la práctica se produjeron situaciones no deseadas, como el abuso de algunas autoridades aduaneras que imponían sanciones en el límite de dicha cuantía o de los propios interesados que, para eludir dicho requisito, formulaban apelaciones de puro derecho cuando no correspondía. Por tanto, se optó por la modificación legislativa y actualmente todas las apelaciones pueden ser resueltas por el Tribunal Fiscal, respetándose así la pluralidad de instancias en materia administrativa, el legítimo derecho a la defensa y los demás principios del debido proceso.
Por otro lado, también se ha modificado el tratamiento de las apelaciones cuyo fundamento se basa en cuestiones de puro derecho, para dar paso a lo que dispone el Código Tributario sobre esta materia. En efecto, como he señalado, anteriormente la apelación de puro derecho era una vía que se usaba para obviar el requisito de la cuantía mínima. Actualmente y ya eliminada la condición de la cuantía, el Código Tributario ordena al Tribunal Fiscal la calificación previa de la impugnación como de puro derecho. En caso contrario, debe remitir el recurso al órgano competente con notificación al interesado, para que se tenga por interpuesta la reclamación en primera instancia.
3.5 Demanda contencioso administrativa
Conforme al Código Tributario, con la resolución del Tribunal Fiscal termina el procedimiento administrativo, pero tanto el contribuyente como el fisco pueden acudir al fuero común para impugnar la sentencia administrativa, porque dicha facultad está en la esencia del sistema de control judicial adoptado por el Perú. En este contexto, antes de las reformas procesales objeto de estos comentarios, contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal se podía interponer recurso de revisión directamente ante el Poder Judicial. En la actualidad, no solo ha cambiado su denominación por el de demanda contencioso administrativa, sino que se ha fijado un procedimiento diferente, el cual implica entre otras modificaciones: su presentación ante el Tribunal Fiscal que califica su admisibilidad, el plazo de presentación, el pago previo de la deuda (solve et repete) o una garantía adecuada, cuando la demanda es formulada por el contribuyente. Además, se ha establecido nuevos plazos para la presentación de alegatos e informe oral y para que la Corte Suprema de Justicia expida sentencia. Todas estas modificaciones están dirigidas a acelerar el proceso en su fase judicial.
3.6 La queja
La queja no constituye una etapa en el contencioso tributario, sino que, mas bien, es un recurso que sirve como medio de defensa al contribuyente ante irregularidades que la administración pudiera cometer durante el trámite del procedimiento.
En materia aduanera, las disposiciones que regulaban el anterior procedimiento contemplaban la posibilidad que los reclamantes utilizaran dicho recurso solamente cuando la administración no expedia sus fallos dentro de los plazos previstos en el reglamento de la Ley General de Aduanas y señalaban, además, que la queja debía ser resuelta por el superior jerárquico dentro de la propia administración aduanera, lo que entorpecía su eficacia como medio de garantía para el reclamante.
Actualmente, la queja no solamente puede ser interpuesta bajo ese supuesto, porque el Código Tributario establece que puede ser presentada cuando existan, en general, actuaciones o procedimientos del órgano de primera instancia que afecten directamente o infrinjan lo establecido en ese texto legal, con lo cual ahora los alcances de la queja son más amplios. Por otro lado, el encargado de resolver la queja ya no es el superior jerárquico en la misma administración, sino que es resuelta por el Tribunal Fiscal, ante el que se presenta el recurso directamente y que debe resolverlo en un plazo muy breve (20 días).
IV. Conclusiones
4.1 La nueva Ley General de Aduanas ha establecido de manera explícita y taxativa cuáles son las multas administrativas no apelables al Tribunal Fiscal, lo que permite precisar también aquellas multas de naturaleza tributaria que si son apelables, (todas las demás). Esta disposición no se encontraba contenida en el procedimiento contencioso tributario anterior y la competencia para conocer en grado de apelación por el Tribunal Fiscal era apreciada según la naturaleza de las multas, mediante criterios subjetivos.
El procedimiento contencioso administrativo vigente comprende dos fases: la reclamación y la apelación. De esa manera se ha eliminado el recurso de reconsideración en el contencioso aduanero que el anterior establecía como una segunda etapa, posterior a la reclamación y previa a la apelación y que producía una dilatación innecesaria del procedimiento.
4.2 La impugnación del comiso aduanero tiene un procedimiento contencioso que comprende dos etapas: la reclamación y la apelación; y cuyos plazos para la interposición de los recursos y para la solución de los expedientes son establecidos en el Código Tributario y, por tanto, son más expeditivos que los que se fijaban en el procedimiento derogado. Sin embargo, estimo que las disposiciones que regulan el procedimiento para contradecir el comiso administrativo aplicado por la Aduana, deberían incorporarse en el Código Tributario de conformidad con el criterio interpretativo del Tribunal Fiscal antes expuesto, a fin que correspondan a su verdadera naturaleza, lo cual favorecería a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal, permitiéndoles un mejor manejo de los expedientes; y a los contribuyentes porque de ese modo conocerían con claridad el trámite que deben cumplir al impugnar un comiso decretado por la Aduana.
4.3 El procedimiento contencioso tributario vigente no restringe en forma alguna el derecho del contribuyente de apelar ante el Tribunal Fiscal, habiéndose eliminando el requisito de la cuantía mínima que establecía el anterior procedimiento. Por otro lado, si bien la interposición de la apelación de puro derecho en el nuevo procedimiento contencioso tributario se mantiene como una facultad del contribuyente que puede ejercitarla sin haber reclamado previamente, ahora la calificación del recurso la realiza el Tribunal Fiscal, de acuerdo a las normas del Código Tributario que son muy exigentes y precisas. Además, la reforma ha permitido la eliminación de su propósito elusivo de la derogada cuantía mínima.
La demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial contra las resoluciones del Tribunal Fiscal, ha sufrido modificaciones importantes en cuanto a su procedimiento, otorgándosele mayor participación al Tribunal en lo que se refiere a la admisión de aquella.
4.4 La queja en el procedimiento contencioso aduanero vigente tiene alcances más amplios que los previstos anteriormente en la Ley General de Aduanas que regulaba el procedimiento antes de la reforma, ya que ahora se formula directamente ante el Tribunal Fiscal y es resuelta por éste.
NOTAS
* Ponencia presentada en el Congreso de Justicia Administrativa celebrado en Querétaro entre el 26 y el 29 de Agosto de 1997, organizado por el Tribunal Fiscal de la Federación de México.
** Presidente del Tribunal Fiscal.