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miércoles, 29 de febrero de 2012

ESTUDIO ACTUALIZADO DEL RETIRO DE BIENES EN LA DOCTRINA Y EN LA LEY DEL IGV

ESTUDIO ACTUALIZADO DEL RETIRO DE BIENES EN LA DOCTRINA Y EN LA LEY DEL IGV
Walker VILLANUEVA GUTIÉRREZ *Perú---------* Abogado. Master en Asesoría Fiscal en la Universidad de Navarra (España). Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Interrogándose respecto a la razón por la cual se grava al retiro de bienes como venta de bienes, el autor intenta encontrar respuestas a aquélla, no sólo a través de la doctrina especializada, sino también por medio de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Con ello, logra un ensayo clarificador no obstante, como señala el propio autor, la explicación a la interrogante planteada no es unívoca, como tampoco lo es el concepto de retiro de bienes.
SUMARIO: 1. Introducción: ¿Por qué gravar los retiros?.- 2. El retiro de bienes: ¿Cómo plasma la Ley del IGV los fundamentos expuestos?.- 2.1. Las transferencias gratuitas: ¿Cómo se regulan?.- 2.2. El autoconsumo de bienes: ¿Cómo se regula?.- 3. Base imponible en retiro de bienes: valor de mercado o costo de adquisición: ¿Cómo se aplican?.- 4. El IGV pagado: ¿Por qué razón no es costo o gasto?.- 5. Prohibición de trasladar el IGV: ¿Cuál es la razón de dicha prohibición?.- 6. Nacimiento de la obligación.
INTRODUCCIÓN: ¿Por qué gravar los retiros?
Si intentamos comprender la estructura de imposición del IGV, el análisis del hecho gravado venta de bienes muebles, origina una interrogante de primera importancia ¿Cuál es la razón de gravar los retiros de bienes, como venta de bienes?. No es sólo que el IGV por el modelo adoptado, es un impuesto que incide sobre el valor agregado; por lo que - en rigor - no debería afectar las “transferencias gratuitas” o “autoconsumos”, que por sí mismas, aisladamente consideradas, no revelan un incremento del valor del producto, en la cadena de producción y comercialización. La explicación a la interrogante planteada, no es unívoca, como tampoco lo es el concepto de retiro de bienes, como lo veremos líneas adelante.
¿Cuál es la razón que subyace como fundamento de los retiros de bienes? COSCIANI, señala que la asimilación responde a la necesidad de evitar distorsiones en las formas contractuales, y que se eluda el impuesto en ciertos casos; BALBI, indica que la asimilación respondería fundamentalmente al propósito de evitar que el impuesto sea reducido mediante maniobras tales como las adquisiciones de bienes de uso personal, a través de la empresa; la reducción de retribuciones que integran el valor agregado; la utilización de transferencias a título gratuito para encubrir distribución de utilidades que afectan la cuantía del valor agregado.
Si se observa atentamente las explicaciones doctrinarias citadas tienen un lugar común, la “asimilación” de ciertas operaciones, responde a la necesidad de computarlos como gravados, en tanto tienen incidencia directa en el valor agregado; de modo tal que, si no se gravarían, no se afectaría el valor total añadido por una empresa en la cadena de producción y comercialización. Pero además en ciertas operaciones, se pretende lograr una equiparación económica entre sujetos que ocupan la posición de consumidor final por causas diversas y ajenas a los fines económicos de la empresa; de modo que, el legislador se ve precisado de asimilar dichas operaciones a un hecho gravado con el Impuesto. Veamos los ejemplos siguientes:
Caso I: Por ejemplo, una empresa compra del fabricante 100 unidades por S/. 100, vende 80 unidades por S/. 160, y 20 unidades son entregadas a los accionistas a título gratuito. ¿A cuanto asciende el valor añadido en el ejemplo?. ¿Sólo a S/. 60, o se considera también el valor de las 20 unidades?. Los escenarios son diversos.
Si la transferencia obedece a una mera liberalidad, es necesario gravar dicha operación para equiparar la condición entre el consumidor que lo hace adquiriendo el bien de un tercero y el consumidor que ocupa dicha posición por disponer a título de liberalidad bienes que inicialmente estaban destinados a la venta; es decir, equipara la condición entre una persona natural que compra un bien con el propósito de regalarlo y otra persona que siendo sujeto del IGV dispone a título de liberalidad, bienes de propia producción o adquiridos de terceros; si el primero asume S/. 118 incluyendo el IGV; el segundo también debe asumir S/. 118.
Pero también existe una alternativa en este primer escenario, reintegrar el crédito fiscal de los bienes adquiridos o producidos, y luego destinados a fines no empresariales, en cuyo caso, se reembolsaría el IGV en función al costo de adquisición o producción, sin considerar ningún margen de ganancia. No parece adecuada esta solución, en tanto se perfila una diferencia marcada entre el consumidor que compra de un tercero y el que destina a fines privados existencia de propia producción o adquiridos de terceros. Así tratándose de existencias compradas o producidas, lo adecuado será gravar las transferencias gratuitas, para equiparar las condiciones entre consumidores finales; por el contrario, cuando se trate de adquisiciones de bienes que no sean mercadería, inicialmente destinados a formar parte del inventario de la empresa, y que finalmente son destinados a realizar una “liberalidad”, es razonable plantear el reintegro del crédito fiscal, como una alternativa al retiro de bienes, pues se logra con ello, reintegrar el crédito fiscal previamente computado, sin reconocer margen de ganancia alguna, porque la empresa no las compró como existencias.
Si la transferencia pretende encubrir una “distribución de utilidades” o “pago de remuneraciones” u “operaciones a título oneroso”, indicando que se trata de una transferencia a título gratuito por causa de liberalidad, donde lógicamente hubo lugar a cómputo del crédito fiscal, es indispensable gravar la operación, pues en todas ellas, se encubre un “valor agregado” que escaparían a la incidencia del Impuesto. En esta situación, no cabe sostener ninguna alternativa adicional, pues necesariamente, se deberán gravar las transferencias gratuitas, de forma similar a las transacciones onerosas gravadas; pues de otro, no se estaría afectando todo el valor añadido.
Luego de la explicación realizada, podemos concluir y responder a la pregunta, en el sentido que el valor agregado no sólo es S/. 60.00 sino S/. 100, porque sea que se pretenda equilibrar las situaciones entre distintos consumidores, o sea que se pretenda neutralizar el encubrimiento de operaciones onerosas, es indispensable gravar las “transferencia gratuitas” de forma similar a las operaciones onerosas con terceros. Quizás sea oportuno completar el razonamiento, haciendo referencia a las transferencia gratuitas con propósitos altruistas o de asistencia social, en el sentido que en éstas lo razonable sería reintegrar el crédito fiscal previamente computado y no considerarlos como retiro de bienes
Caso II : Una empresa dedicada a la producción de licores, decide en el cumpleaños del Gerente General, consumir 100 unidades del producto, cuyo valor de mercado es de S/. 1 y sabiendo que el margen asciende a 50%. ¿Debe gravarse dicha operación?. ¿Si la respuesta fuera afirmativa, a que valor debe gravarse?. ¿Existiría la alternativa de reintegrar el crédito fiscal computado?.
Si no se gravara la operación habría un desequilibrio evidente entre el consumidor final que accede al producto comprándolo de un tercero y el consumidor que accede a él, por haberlo producido el mismo; mientras el primero, asume una carga económica de S/. 118; el segundo asumiría sólo el costo de producción de S/. 50. Es en ese sentido, que resulta plenamente justificada la inclusión del autoconsumo como “operación gravada” y de modo similar al valor que se le asigna a tales productos en sus operaciones con terceros (“valor de mercado”), pues en caso contrario, habría siempre un desequilibrio económico, que es lo que se pretende evitar.
De otro lado, entendemos que la alternativa del reintegro no es viable, tratándose del autoconsumo de mercaderías, porque se daría una cierta diferencia equivalente al margen de ganancia de la empresa, que no estaría alcanzado por el Impuesto en el autoconsumo destinada a fines privados o no empresariales. En cambio, si el autoconsumo fuera de bienes adquiridos de terceros y adquiridos inicialmente para uso empresarial, pero que finalmente se consumen en fines privados, entendemos razonable plantear la alternativa del reintegro del crédito fiscal, pues en verdad en estas situaciones se buscaría, igualar las condiciones económicas entre los consumidores.
Dice DEROUIN en este sentido, que ”en lo referente a la toma de un bien comprado, los Estados miembros tienen la facultad de sustituir el gravamen por la prohibición de la deducción o por su regularización si la deducción ya tuvo lugar, lo que denota la preocupación no ya de crear in abstracto una categoría de operaciones imponibles nuevas, sino de igualar las condiciones de la competencia entre los consumidores”(1). Esta alternativa, entendemos es viable en tanto no se trate del consumo propio de mercadería adquiridas o producidas, porque en tal circunstancia, habría un desequilibrio económico entre los distintos consumidores, siendo la única alternativa posible, el gravarlos como retiro de bienes y de forma similar al valor asignado en sus operaciones con terceros.
De modo específico y más preciso, y sobre la base de lo anteriormente expuesto, podemos extraer las siguientes consideraciones:
En la transferencia a título gratuito el fundamento es diverso, se pretende evitar que el encubrimiento de transacciones onerosas mediante transferencias a título gratuito terminen afectando el “valor agregado” perfilado por la empresa; asimismo se busca - en las liberalidades puras - equiparar la situación de los consumidores finales. Jurídicamente en estas operaciones se grava una prestación (transferencia de propiedad) a título gratuito derivada de un contrato o un acto jurídico determinado. En estas por lo tanto, lo lógico es que la carga económica del impuesto, la asuma quien destina el bien a un fin no empresarial o privado, de modo tal que, el sujeto incidido (el que asume la carga económica del Impuesto) coincida con el sujeto percutido (el señalado por ley como contribuyente del Impuesto).
En el autoconsumo se pretende asegurar un trato igual entre el comprador de un bien, y el que lo adquiere como parte de las actividades de la empresa, y lo termina usando para sus fines personales; ello “tiende a colocar a los contribuyentes que emplean para su uso privado bienes de su propia empresa en la misma situación que si se los procurasen en el exterior(2). Jurídicamente en estas operaciones se grava, no una prestación derivada de un contrato, sino el ejercicio de un atributo del derecho de propiedad, un “acto material” consistente en el uso del producto para fines no empresariales o privados. De este modo, lo lógico es, no reconocer la traslación del Impuesto, coincidiendo el sujeto incidido (el que asume la carga económica) y el sujeto percutido (el que es señalado como contribuyente por la Ley); es decir, debe asumir el pago del Impuesto, el que efectúa el autoconsumo.
Así, el fundamento en las operaciones de autoconsumo es muy claro, se busca equilibrar el sacrificio económico de los consumidores finales, cuando un sujeto del Impuesto, ocupa esa posición por destinar a su “consumo privado”, bienes de propia producción o bienes adquiridos de terceros que inicialmente estaban destinados a la empresa, y que luego son consumidos en fines privados. Así se equilibra la situación entre una persona natural que compra un vino a S/. 118 y una persona que comprando el vino como mercadería o produciéndolo, se lo consume directamente. No hay motivo aparente ni real para discriminar entre consumidores finales, que terminan siendo los sujetos que soportan la carga económica del Impuesto.
Ahora bien, en las transferencias a título gratuito, habíamos ya indicado que, por un lado, el legislador pretende equiparar la condición de los consumidores finales, tratándose de verdaderas liberalidades que representan actos de consumo privado, y por otro lado, pretende - y esto quizá sea el motivo determinante - evitar el encubrimiento de “operaciones onerosas” por la vía de gravar toda transferencia de bienes a título gratuito.
BALBI, señala que la Sexta Directiva de la Unión Europea contempla “ la asimilación a la entrega de bienes de los retiros de bienes efectuados por el sujeto para su uso privado o el de su persona - esto es el autoconsumo- ; así como, para transferirlos a título gratuito o, más generalmente, para afectarlos a fines ajenos a las necesidades de la empresa - estas son las transferencia a título de liberalidad -, cuando tales bienes hubieran dado lugar al cómputo de crédito fiscal en forma total o parcial” (3).
En nuestra experiencia nacional, el legislador peruano ha asimilado con cierta exactitud el autoconsumo como operación gravada, cuando se trate de usos destinados a fines no empresariales o privados; empero, esta misma lógica, no se ha aplicado en las transferencias a título oneroso, en el que por el contrario, resulta gravada toda transferencia a título gratuito, lo cual incluye no sólo liberalidades, sino también entrega relacionadas a fines empresariales (gastos de representación, gastos de promoción), que paulatinamente han venido siendo excluidas como asimilaciones al “retiro de bienes”; es el caso de las muestra médicas, las entregas promocionales, y la última modificación referida, a las bonificaciones. BALBI menciona también que la Sexta Directiva faculta a los Estados a asimilar como operación gravada “la afectación” de un bien a una actividad no gravada, a fin de evitar el incremento indebido de crédito fiscal, o “la apropiación” de bienes por sujetos del Impuesto, al cese de actividades, a fin de eliminar maniobras tendientes a evitar el Impuesto por la vía de disponerlos posteriormente a título particular. En el primero se pretende lograr el reintegro del crédito fiscal computado, en cuanto el bien esté destinado a una actividad no gravada; mientras que, en el segundo la “apropiación” o “retención” queda sometida a imposición por tratarse de un encubrimiento destinado a excluir del ciclo de producción o comercialización, una operación que - en rigor - está dentro de él. Conviene destacar que la primera operación está enteramente relacionada con el derecho a la deducción, en el sentido que el “cambio de afectación” del bien que ha dado lugar a cómputo del crédito fiscal, origina su calificación como operación gravada, con el exclusivo propósito de lograr el reintegro del crédito fiscal.
2.- EL RETIRO DE BIENES: ¿Cómo plasma la Ley del IGV los fundamentos expuestos?La Ley del IGV, cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF (15.04.99), define como venta al “retiro de bienes” que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por esta ley y su reglamento. El contenido normativo de lo que se entiende por retiro de bienes, lo proporciona el artículo 2 numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo 136-96-EF, modificado por el Decreto Supremo 064-2000-EF. Antes de entrar a un análisis detallado de nuestra legislación veamos el siguiente cuadro resumen de operaciones comprendidas dentro del hecho gravado “retiro de bienes”.
LOS RETIROS DE BIENES CLASIFICADOS EN DOS CATEGORIASa) “la apropiación de bienes de la empresa por el propietario, socio o titular de la misma”. En rigor, esta operación alude a actos de autoconsumo (propietario) o transferencias gratuitas (socio o titular de E.I.R.L.) y que, como se había visto, la finalidad es equiparar las condiciones entre consumidores finales; no hay por lo tanto, en ninguno de las casos apropiación, pues el propietario de una empresa unipersonal siempre lo fue, y el socio o titular de una E.I.R.L accede a los bienes mediante una transferencia gratuita. Autoconsumo b) El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas Es el consumo realizado por la propia empresa de bienes de propia producción o existencias compradas (giro del negocio), en fines no empresariales o privados. a) Todo acto de transferencia gratuita de propiedad, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones Como se aprecia, se grava toda transferencia de bienes a título gratuito, incluyendo los obsequios, muestras y bonificaciones, y no sólo las transferencia gratuitas con propósito de liberalidad o aquellas destinadas a accionistas o trabajadores, encubriendo pago de utilidades o remuneraciones. Transferencia Gratuita b) La entrega de bienes a trabajadores, cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de servicios. Se grava la transferencia gratuita, fundada en causas de pura liberalidad, ajenas al desempeño de la labor como dependiente; de modo tal que, en esta circunstancia, la empresa actúa como consumidor final, confiriéndole a los bienes un fin ajeno a las actividades de la empresa. Puede tratarse también de la entrega de bienes que laboralmente no son remuneración. Por lo tanto, no compartimos la afirmación de LUQUE, cuando dice que bajo esta fórmula quedaría incluida la entrega de bienes como parte de la remuneración del trabajador(4), porque en ese caso, estaríamos hablando de una venta propiamente dicha, una dación en pago y no un retiro de bienes. c) La entrega de bienes pactada por convenios colectivos no considerada condición de trabajo y que no sean indispensables para la prestación del servicio. Se grava la entrega de bienes, que pueden ser bienes adquiridos de terceros o de propia producción; esto último es lo ordinario, y en esa circunstancia siempre que la entrega se haga hasta una cantidad razonable para su consumo propio, no es remuneración, pero también puede tratarse de la entrega de bienes que excedan ese consumo privado, en cuyo caso pasa a ser considerado como remuneración para efectos laborales y venta para efectos tributarios. En todo caso, habrá que estar al análisis del caso concreto, para dilucidar si la entrega es remuneración (venta propiamente dicha) o no lo es (retiro de bienes).
LAS TRANSFERENCIAS GRATUITAS ¿Cómo se regulan?
En nuestra legislación, sin distingo alguno se dispone que constituye retiro de todo acto por el que se transfiera la propiedad de bienes a título gratuito, (artículo 2 numeral 3, inciso c del Reglamento de la Ley del IGV), tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones. Como se aprecia, el legislador ex profesamente califica como retiro de bienes, las transferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio, como las muestras, bonificaciones y obsequios; y no porque desconozca la concepción teórica expuesta anteriormente, sino porque constató en nuestra realidad, un excesivo y desmesurado uso de entregas gratuitas relacionadas al giro del negocio, presumiéndose que ellas - en realidad - encubrían operaciones gravadas con el Impuesto; de este modo, el legislador optó por facilitar la gestión y administración del Impuesto, antes que el tecnicismo en cuanto a los fundamentos del Impuesto.
Sin ninguna duda esta circunstancia facilita la gestión administrativa del Impuesto, pero del mismo adolece de serias deficiencias técnicas, por cuanto, hemos visto que las transferencias gratuitas son objeto de imposición, en tanto representan actos de liberalidad del sujeto del Impuesto no relacionadas a la actividad económica, en cuyo escenario se busca equilibrar la situación entre diferentes consumidores; de otro lado, se gravan las transferencias “gratuitas” en tanto pueden representar el “encubrimiento” de operaciones onerosas que afectan la cuantía del valor agregado. Pero de ningún modo, se gravan las transferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio, como las muestras, bonificaciones, obsequios, porque se produciría una excesiva imposición en el sentido que el valor de tales operaciones, necesariamente está insumido en el “valor de venta” de los productos sujetos a imposición; por lo que, consecuentemente, gravarlos en forma independiente representa una doble e irrazonable imposición. Esta misma lógica es la que sustenta la no imposición, como - en efecto - ocurre en nuestra realidad, de los autoconsumos necesarios para la realización de operaciones gravadas con el Impuesto.
Debido a esta situación, el legislador ha ido paulatinamente flexibilizando la rígida fórmula por la cual “toda transferencia gratuita”, sea que esté o no relacionada a fines empresariales, estaba gravada con el IGV; introduciendo ciertas excepciones, en relación a transferencia gratuitas relacionadas al giro de la empresa, las cuales como se señaló, no deben ser objeto de imposición, en la medida que se produciría una doble imposición. Por esa razón, a partir del ejercicio 1997 y ahora en el ejercicio 2000 el legislador exceptúa del retiro de bienes a algunas entregas sujetas a ciertos límites, que no buscan sino evitar el uso desmesurado de las mismas, en su propósito de encubrir operaciones gravadas. Así se pueden mencionar las siguientes entregas relacionadas a fines empresariales, que no califican como retiro de bienes:
1) La entrega a título gratuito de las muestras médicas de medicamentos vendidas bajo receta médica 2) La entrega a título gratuito de bienes con la finalidad de promocionar su línea de producción, comercialización o servicios, siempre que no exceda del 1% de los ingreso brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT. Transferencias Gratuitas vinculadas a fines empresariales y no gravadas con el Impuesto. 3) La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. 4) Las entregas de bienes que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre venta realizadas, siempre que cumplan las condiciones de los descuentos. 5) El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores condición de trabajo siempre y cuando sean indispensables para que el trabajador puedan prestar sus servicios o cuando dicha entrega se disponga por Ley 6) La transferencia por subrogación a las empresas de seguro de los bienes siniestrados que haya sido recuperados.
Las entregas de muestras médicas de medicamentos
En este caso, se exceptuaba a dicha operación, porque se consideraba que era la única vía para promocionar la venta del producto, puesto que sólo exceptuaba a los productos cuya publicidad masiva estaba prohibida y en tanto se expendían bajo receta médica. Sin embargo, el Decreto Supremo 064-200-EF (30.06.2000), flexibiliza más aún esta excepción, al indicar que es aplicable a todo medicamento que se expenda bajo receta médica, sin interesar su mecanismo de promoción, sea que esté o no prohibida su publicidad masiva, porque se entiende que - en general - todo medicamento es susceptible de promocionarse a través de muestras, que permiten probar la calidad del producto. Por consiguiente, nos parece que la flexibilización es razonable, en tanto permite abarcar un mayor universo de operaciones gratuitas, que estando destinadas a fines empresariales, no resultan gravadas con el Impuesto. La entrega de bienes con fines promocionales: El nuevo ReglamentoOtro supuesto es el concerniente a la entrega de bienes a título gratuito que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar su línea de producción, comercialización o de servicios, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 0.5.% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite de 4 UIT, decía el anterior Reglamento. El actual Reglamento (Decreto Supremo 064-2000-EF) inserto en la lógica de atenuar la rigidez de gravar - incluso - las transferencias gratuitas relacionadas a fines empresariales, aumenta los límites anteriores al 1% del promedio de ingresos de los 12 últimos meses, incluyendo el mes en el cual se aplica el crédito, y con un límite de 20 UIT. Asimismo dispone con carácter interpretativo, y en forma acertada, que sólo estará gravada el exceso que supere el límite legal, lo cual descarta las opiniones que indicaban que cuando se superase el límite legal, se debía gravar la totalidad de las operaciones y no sólo exceso, por cuanto la norma usaba una conjunción condicional “siempre que” equivalente a “con tal que”.
c) Entrega de material documentario: El nuevo Reglamento: La entrega de folletos, dípticos, trípticos y en general todo documento informativo que entreguen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios, contrato de construcción, no constituyen retiro de bienes, por cuanto, indudablemente el valor de dicho material promocional forma parte del “valor de venta” de las operaciones gravadas; con lo cual, se produciría una excesiva o doble imposición. Cabe señalar, además que esta disposición tiene carácter interpretativo, según lo precisa la Tercera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo 064-2000-EF.d) Las bonificaciones: El nuevo Reglamento: La entrega de bienes a título gratuito bajo el concepto de ”bonificación” hasta el 30.06..2000 calificaba como una operación gravada, contraviniendo los fundamentos técnicos que sustentan la imposición de los retiros de bienes. Sin embargo, inmersos en el contexto de flexibilizar la rigidez del ordenamiento anterior, se prevé que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.Consten en el Comprobante de Pago o en la Nota de Crédito respectiva.
e) La entrega de bienes en favor de los trabajadores como condición de trabajo: Esta situación hace referencia a casos en los cuales, la entrega es condición necesaria e indispensable para el desarrollo del trabajo por parte del dependiente; de modo que, los bienes entregados no constituyen un beneficio en favor del trabajador sino un elemento imprescindible para la prestación del servicio y por lo tanto, se trata de entregas relacionadas al giro del negocio, cuyo costo indudablemente está incorporado en el valor de venta del producto final, caso por ejemplo de la entrega de cascos, uniformes y otros elementos a los obreros de una mina. La dificultad de este supuesto de excepción, radica en la calificación de la entrega como condición de trabajo, que con todo acierto lo define TOYAMA, como aquellas entregas necesarias para la prestación del servicio y no por la prestación del servicio. Si se tratase de entregas no necesarias para la prestación del servicio (condición de trabajo), ni tampoco entregas por la prestación del servicio (remuneración), es lógico concluir que ellas reunirán la condición de liberalidades o conceptos no remunerativos para efectos laborales (artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios), en cuya circunstancia resultarán gravadas como retiro de bienes.
f) La transferencia de bienes siniestrados al seguro: La transferencia por subrogación de los bienes siniestrados y recuperados, no está gravada como retiro de bienes ¿Cuál es la lógica de esta disposición? Sostiene el legislador que en el régimen anterior, dicha operación calificaba como retiro de bienes, y su vez, de acuerdo con las normas reglamentarias, se obligaba a reintegrar el crédito fiscal, ocasionando desventajas comparativas respecto a los otros contribuyentes que efectuaban retiros. Por consiguiente para evitar esta desventaja, se indica que la transferencia por subrogación no está gravada con el Impuesto, con lo cual sólo procedía el reintegro de crédito fiscal; sin embargo, a partir del ejercicio 1999, a raíz de la modificación efectuada por la Ley 27039, no procede reintegro alguno, por la destrucción, desaparición o pérdida originada por caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en contra del contribuyente; de modo que, este tipo de “retiros” ni reintegran el crédito fiscal, ni tampoco pagan el IGV como retiro de bienes, con lo cual han pasado de una situación desventajosa a una evidentemente ventajosa.
2.2. El autoconsumo de bienes: ¿Cómo se regula?
La Ley del IGV tiene una regulación más lograda tratándose de los autoconsumos, por cuanto, sólo grava los no relacionados a fines empresariales, en tanto pretende equiparar el sacrificio económico de consumidores finales, que han ocupado esa posición por distinta causa. Así la Ley no grava el autoconsumo relacionado a fines empresariales, pues él indudablemente, está incorporado en el “valor de venta” de los productos sujetos a imposición y esa medida, el gravarlo en forma independiente, originaría el mismo problema de la doble imposición, como ocurre en las transferencia gratuitas relacionadas al giro del negocio. Veamos los autoconsumos necesarios y relacionados a fines empresariales:
1) Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes que produce la empresa. No es venta siempre que el retiro lo realice la empresa para su propia producción, sea directamente o a través de un tercero. Tales bienes son indudablemente incorporados en la base imponible de los bienes sujetos al impuesto; razón por la que califica como un autoconsumo necesario. 2) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. La entrega de los bienes al tercero, es una forma de autoconsumo necesario, a través de un tercero, por la que los bienes son incorporados a los productos cuya fabricación se ha encargado. Autoconsumo Necesarios 3) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción del inmueble. Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario. 4) El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa cuando sean necesarios para la realización de operaciones gravadas y no se retiren en favor de terceros. Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario, realizado por la propia empresa. 5) Las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas conforme a la Ley del IR. Las mermas representan claramente un consumo necesario en el proceso productivo; en tanto que los desmedros lo serán en la medida que sean destruidos físicamente en presencia de un Notario Público.
Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes que produce la empresa: Es indudable que el valor de los insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la fabricación de bienes que produce la empresa, forma parte del valor de venta de los productos sujetos a imposición, y esta circunstancia, se aprecia tanto si el “consumo” se produce en la propia empresa o en cabeza de un tercero. En esta última hipótesis se produce una fabricación por encargo, que se confunde con el siguiente supuesto, aunque habría que deslinda que el caso que comentamos, se refiere claramente a empresas industriales, pues existe de por medio un proceso de transformación de la mercancía sujeta a imposición.
La fabricación por encargo: Se precisa que la entrega de bienes por parte del comitente al contratista para la fabricación de los bienes encargados, no califica como retiro de bienes, lo cual significa que no hay transferencia de propiedad, ni autoconsumo no necesario, pues el consumo de los bienes entregados al tercero, se hace con un fin empresarial, la fabricación de bienes relacionados al giro del negocio. Por su parte, el contratista (fabricante) entrega un bien distinto al comitente, operación que según la posición que adoptemos puede calificar como un servicio de fabricación o una venta de bienes. La legislación vigente hasta 1992, calificaba expresamente a la fabricación por encargo, como una venta de bienes, en ese sentido, el Decreto Legislativo Nros. 656 (9.8.91), el Decreto Legislativo 666 (11.09.91) y el Decreto Ley 25748 (1.10.91) entendían por venta:
“La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operaciones la obtención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización”
En consecuencia para la legislación del IGV vigente al 31.12.92 la “fabricación por encargo”, era considerada como una de venta de bienes muebles, por la circunstancia que el fabricante por encargo, al elaborar un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios que el comitente le hubiera proporcionado, “entregaba” un bien cualitativamente distinto y en consecuencia se veía precisado de transferir la propiedad sobre el mismo. La legislación tributaria a partir del 1.1.93 a la fecha, omite calificar expresamente a la fabricación por encargo, como venta de bienes muebles, aunque tangencialmente ciertas normas abordan el tema.
En efecto, el artículo 3 inciso d) de la Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de inmuebles, a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un inmueble; en ambos casos, aunque el comitente proporcione materiales, se grava la operación como “contrato de construcción”, es decir como servicio y no como venta. De este modo, el contratista no efectúa una venta en favor del comitente, sino un servicio de construcción; a su vez, el comitente cuando vende a terceros, efectúa la primera venta de inmuebles. Lo expuesto determina que la “construcción por encargo”, califica como un contrato de construcción (contrato de obra) y no como venta.
Por otra parte, el artículo 33 de la Ley del IGV e ISC, califica como exportación “la remisión de bienes al exterior como consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encargado. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los comprobantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado”. Esta norma califica a la maquila como una exportación de bienes, pero el saldo a favor del exportador (SFE), se reconoce por un monto proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos, materias primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exterior. Así si el cliente del exterior proporcionara la totalidad de insumos, el saldo a favor será proporcional al valor agregado de los servicios de fabricación.
Lo expuesto permite concluir que la Ley del IGV regula ciertos supuestos de fabricación por encargo, como servicio en forma directa, como ocurre en la construcción por encargo o en forma indirecta, como ocurre en la maquila internacional; por lo demás el Decreto Legislativo 775, calificaba ya a la fabricación por encargo como un servicio exonerado, cuando indicaba que los “servicios de fabricación de bienes cuya venta o importación, se encuentren exonerados”, con lo cual, la fabricación por encargo de bienes gravados, constituía un servicio gravado. En suma, apreciamos en la fabricación por encargo, un autoconsumo necesario por parte del comitente, y por parte del contratista, un servicio de fabricación gravado con el IGV.
El Retiro de bienes para ser consumidos la empresa cuando sean necesarios para la realización de operaciones gravadas: No hay inconveniente alguno para concluir que el supuesto en mención, es un caso típico de autoconsumo necesario e insumido en el costo de producción de los bienes o servicios sujetos a imposición. El único problema advertido por LUQUE radica en el destino del autoconsumo, el que se efectúa en la realización de “operaciones gravadas”, lo cual no incluiría a la exportación, al tratarse de una “operación inafecta”; de modo que, el autoconsumo de bienes por parte de una empresa exportadora, se encontraría gravada con el IGV. Entendemos que, la ratio legis de la norma prevalece sobre la imperfección literal de la norma, en el sentido que el fundamento técnico pretende gravar los autoconsumos destinados a fines empresariales o privados; por lo que, gravar aquellos autoconsumos destinados a fines empresariales, significaría gravar los productos sujetos a exportación, aun cuando la norma tributaria señala que no lo está.
Las mermas y desmedros acreditados: Se entiende por mermas a la pérdida física, en el volumen, peso, cantidad de las existencias ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo (pérdida cuantitativa o física del producto). Por desmedro, se entiende a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados (pérdida cualitativa o de valor del producto). Al respecto, señala LUQUE que, es extraño “la referencia que hace dicha norma a que las mermas y desmedros son retiros que no constituyen venta, cuando, en puridad, no son retiros por no constituir ni transferencias a título gratuito ni autoconsumos”(5).En nuestra opinión las mermas constituyen una forma de autoconsumo necesario en el proceso productivo, pues la propia definición alude a la “pérdida física” en el volumen, peso o cantidad de existencias; lo cual evidentemente es un consumo al interior del proceso productivo; en cuanto a los desmedros, por el contrario hay una “pérdida en el valor” del producto, por lo que - en rigor - no hay autoconsumo; sin embargo, entendemos y esa es la lógica de la disposición, que ambos casos involucran “operaciones” inherentes al proceso productivo o de comercialización, por lo que, gravarlos resultaría inadecuado, en tanto la empresa no actúa en tales supuestos como consumidor final, sino como inmerso en la cadena de producción y comercialización. Cabe además completar este razonamiento con la siguiente precisión.
Por un lado, la Ley del IGV dispone el no reintegro del crédito fiscal respecto de mermas y desmedros de existencias ”acreditados” conforme a la Ley del IR (artículo 22 Cuarto Párrafo del TUO de la Ley y artículo 6 numeral 4, último párrafo del Reglamento). Entendemos que, acertadamente la norma indica que, no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque se trata de autoconsumos que guardan vinculación con el ciclo productivo o de comercialización, y que por consiguiente, no hay necesidad de neutralizar la deducción del crédito fiscal. Recordemos que tratándose del autoconsumo destinados a fines privados, se ha precisado a nivel doctrinario, la existencia de dos alternativas: “bien el gravamen del consumo propio, bien la no deducibilidad del impuesto pagado con anterioridad por los bienes afectados al uso privado de los sujetos pasivos o por su regularización si la deducción tuvo lugar”(6); es decir, así como en los autoconsumos destinado a fines privados, existe la opción de gravarlos como retiro de bienes o reintegrar el crédito fiscal; en los autoconsumos destinados a fines empresariales, no se gravan ni como retiro de bienes, ni tampoco otorgan derecho a reintegro.
En cuanto a las mermas y desmedros no acreditados - entendemos - originan el reintegro del crédito fiscal, en tanto no constituyen gastos deducibles y a su vez, califican como retiro de bienes, en su modalidad de autoconsumo no necesario. Similares efectos, se aprecian en las donaciones otorgadas a título de liberalidad, en las cuales no se deduce el crédito fiscal, en tanto no califican como gasto deducible y a su vez, constituyen retiro de bienes, en tanto existe una transferencia de bienes a título gratuito.
Finalmente si las mermas “anormales” que no son explicadas y sustentadas financieramente y los desmedros no son acreditados siquiera por medios alternativos, la Administración Tributaria puede usar la determinación sobre base presunta, sobre la base que la documentación ofrecida por el contribuyente, evidencia dudas en cuanto a su veracidad o exactitud (artículo 64 numeral 2) del Código Tributario). Esto originará que, la Administración Tributaria determine la deuda tributaria por presunción de ventas o ingresos debido a omisiones en el Registros de Ventas o Ingresos, tratándose de los desmedros no acreditados y a su vez, determine la deuda tributaria por presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas, tratándose de las mermas anormales no acreditadas financieramente.
3.- BASE IMPONIBLE EN RETIRO DE BIENES: Valor de mercado o costo de adquisición: ¿Cómo se aplican?
El artículo 15 del TUO de la Ley el IGV dispone que la base imponible será fijada conforme a las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el “valor de mercado”. Ahora bien, se entenderá por valor de mercado, el establecido en la Ley del IR; la misma que en su artículo 32, señala que tratándose de existencias, el “valor de mercado” es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En ese sentido, es pertinente plantear las siguientes alternativas, en función a operaciones relacionadas a fines empresariales o las relacionadas a fines privados:Si la empresa transfiere a terceros, existencias de propia producción o adquiridos de terceros, en calidad de muestras, bonificaciones, promoción o representación, el valor será el que normalmente fija la empresa en sus operaciones onerosas con terceros; es decir, el valor de venta, que incluyendo el margen de ganancia difiere del costo de adquisición o producción.
Tratándose de inventario que no son existencias, pero que son transferidos a terceros con fines relacionados a actividades empresariales (gastos de promoción, gastos de representación), no habrá valor de operaciones onerosas con terceros, pues la empresa no vende dichos bienes a terceros. En tal supuesto, habrá que acudir a la disposición reglamentaria que indica tomar en cuenta, el costo de adquisición (artículo 5 numeral 6) como base imponible. No hay en esta hipótesis razón para agregar un margen de ganancia adicional al costo de adquisición, pues se trata de productos adquiridos con el exclusivo fin de regalarlos a terceros.
Si la empresa transfiere bienes a terceros por causa de simple liberalidad, sin ninguna referencia a actividades relacionadas a fines empresariales, es indispensable igualar las condiciones entre distintos consumidores, en cuya circunstancia, tratándose de existencias, se gravará en función al valor de sus operaciones onerosas con terceros, el mismo que difiere del costo de adquisición o producción. En esta circunstancia, no hay lugar a reconocer como una opción adicional, el reintegro de crédito fiscal, pues ello no equilibraría las condiciones entre distintos consumidores.
Tratándose de inventarios, que no son existencias y que se transfiere a terceros por causa de liberalidad, la base imponible será el costo de adquisición, pues la empresa no los adquirió con la finalidad de venderlos sino de usarlos, y si posteriormente decide regalarlos, se igualaría las condiciones entre distintos consumidores, con reconocer como base imponible el costo de adquisición. Por lo tanto, en este caso, igualmente resulta válida la opción entrega gravar dichas operaciones como retiro de bienes, o en su caso, reintegrar el crédito fiscal previamente aplicado, pues ambas soluciones conducen al mismo objetivo.
En cuanto al autoconsumo de bienes no relacionado a fines empresariales, se presenta exactamente la misma disquisición que la efectuada en los párrafos precedentes, en el sentido que si se autoconsume existencias, deberá pagarse el IGV en función al valor de las operaciones onerosas con terceros; en cambio si se autoconsume inventarios que no son existencias, se tomará en cuenta el costo de producción o adquisición.
4.- EL IGV PAGADO: ¿Por qué razón no es costo o gasto?
El artículo 16 de la Ley del IGV dispone que Impuesto no podrá ser considerado como costo o gasto para efectos del IR, por la empresa que efectúe el retiro de bienes. Desde la óptica del fundamento técnico del Impuesto, el retiro de bienes resulta gravado por aludir a operaciones no relacionadas a fines empresariales, sea en forma de autoconsumo no necesario, o como transferencia a título gratuito; por lo que, consecuentemente, el Impuesto pagado por tales operaciones no guarda vinculación con el mantenimiento de la fuente o la generación de renta (principio de causalidad) y no resulta deducible para la empresa que ha asumido el gasto del referido impuesto.
En nuestra legislación, sin embargo, y lo hemos visto a lo largo del presente informe, no sólo grava operaciones ajenas a fines empresariales sino también operaciones relacionadas al giro de la empresa, tales como muestras, bonificaciones, gastos promocionales, gastos de representación, que indudablemente guardan vinculación con las actividades económicas de la empresa, y que sin embargo, están gravados con el IGV. En ese orden de cosas, el IGV asumido por la empresa que transfiere dicho bienes, debería admitirse como costo o gasto de la empresa, en tanto resulta necesario para la generación de renta; pero por una absurda prohibición normativa, este impuesto no resulta deducible.
En lo que concierne al adquirente de los bienes - en ningún caso - puede tomar el IGV consignado en el comprobante de pago como costo o gasto, por una razón evidente, no ha realizado ninguna erogación que, signifique costo o gasto para él. 5.- PROHIBICIÓN DE TRASLADAR EL IGV: ¿Cuál es la razón de dicha prohibición?
El numeral 6) del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que -en ningún caso- el Impuesto que grave el retiro de bienes podrá trasladarse al adquirente de los mismos; de manera tal, que la empresa que efectúe el retiro de bienes, deberá asumir el importe del IGV que corresponda a dicha operación. Obviamente la disposición afecta el retiro de bienes bajo la modalidad de transferencia a título gratuito, pues sólo en ellas existe - eventualmente - la posibilidad de trasladar el IGV a terceros. Entendemos que esta prohibición guarda coherencia con el fundamento técnico del Impuesto en el siguiente sentido; si la transferencia a título gratuito, se grava con el propósito de equilibrar la condición entre distintos consumidores, es lógico entonces disponer que la carga económica del Impuesto, lo asuma quien ocupa la posición de consumidor, en este caso, la empresa que efectúa la transferencia gratuita y no el adquirente del bien; por lo tanto, no creemos, como afirma LUQUE que la razón de ello, radique en no desnaturalizar el retiro de bienes, porque la transferencia habría dejado de ser gratuita al haberse pagado parte del precio(7), porque ello significaría que contractualmente las partes podrían conferir a una operación, la naturaleza de venta propiamente dicha o la naturaleza de retiro de bienes, sin importar el fundamento técnico del Impuesto. 6.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
La norma prevé que la obligación tributaria nace en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Se acredita la fecha de retiro, con el documento que acredite la salida o consumo del bien. Observamos finalmente que el nacimiento de la obligación tributaria se limita en el retiro de bienes, a la fecha de salida de los bienes o a la fecha de consumo de los mismos. Lo primero se acredita mediante el kardex de inventarios, que debe registrar la descarga de los bienes; sin embargo, la salida registrada en el kardex no necesariamente significa la entrega a terceros, situación en la cual, no obstante no haber entrega, y por lo tanto, no haber transferencia de propiedad, se produce el hecho imponible. Es decir, la obligación tributaria surge antes de “perfeccionarse” el hecho imponible, lo cual indudablemente debería corregirse.
NOTAS-----------------------------------------------------------------------------------------(1)DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑADIDO, Editorial de Derecho Financiero, 1981, Madrid, pág.34. (2) DEROUIN, Phillippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑADIDO, Editorial de Derecho Financiero, 1981, Madrid, pág. 33.(3) BALBI, Rodolfo Alberto. “ASPECTOS TECNICOS DE LA GENERALIZACION DEL IVA”. En: EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO y su generalización en América Latina, OEA, CIET, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, 1993, pág. 104.(4) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. LOS RETIROS EN EL CAMPO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS, abril, 1994, pág. 17.(5) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. ¿Se justifica gravar los retiros con el IGV? (II). En: Diario “Gestión”, 14.07.99, pág. 14.(6) DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑADIDO, Editorial de Derecho Financiero, 1981, Madrid, pág.34. (7) LUQUE BUSTAMANTE, Javier, ob. cit., pág. 19.