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miércoles, 29 de febrero de 2012

LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS A PROPÓSITO DE LA NORMA CONTENIDA


LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS A PROPÓSITO DE LA NORMA CONTENIDA
EN EL DECRETO SUPREMO No. 047-2003-EF
CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO*
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* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú
CONTENIDO: I. Introducción. II. Antecedentes normativos. 2.1. Decreto Supremo Nº 407-68-HC. 2.2. Decreto Supremo Nº 006-73-TC. 2.3. Decreto Supremo Nº 151-93-EF. 2.4. Decretos Legislativos 775 y 821. 2.5. Decreto Legislativo 878. 2.6. Decreto Supremo Nº 010-98-EF. 2.7. Duty Free. 2.8. Decreto Supremo Nº 167-2003-EF. 2.9. Inafectación para ventas de bienes. III. Exportación de servicios en el IGV. 3.1. Definición de exportación para el IGV. IV. Operación realizada por los restaurantes ¿venta de bienes o prestación de servicios? V. Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. VI. Conclusiones.
I Introducción
El 3 de abril del año 2003 se publicó en el diario Oficial el Peruano, el Decreto Supremo No. 047-2003-EF, norma mediante la cual se “precisa” en el artículo 1 que “no se consideran afectos al Impuesto General a las Ventas, la venta de bienes, así como los servicios de expendio de comidas y/o bebidas, en los locales autorizados y ubicados en la Zona Internacional de los Aeropuertos de la República”
La norma señala en el considerando que “es conveniente precisar la aplicación del Impuesto General a las Ventas[1] en relación a las actividades de venta de bienes y prestación de servicios en la Zona Internacional de los Aeropuertos del Perú”.
Esta norma, que para muchos paso inadvertida, ha sido cuestionada en los últimos días por múltiples razones, entre ellas, porque aparentemente con este dispositivo se habría buscado beneficiar específicamente a una persona que posee un restaurante en la Zona Internacional del Aeropuerto Jorge Chávez, por otro lado, se le cuestiona porque la norma aunque señala que es de naturaleza interpretativa, no cumple con el requisito de ser el instrumento normativo correspondiente, por ser un Decreto Supremo que obviamente no cumple con el principio de legalidad, y finalmente debido a que, con este dispositivo, aparentemente inconstitucional se estaría creando un beneficio que ninguna norma ha recogido, que es que, los servicios [2]de expendio de comidas y bebidas en los restaurantes ubicados en la Zona Internacional del Aeropuerto, se encuentran fuera del ámbito de afectación del Impuesto General a las Ventas.
Pese a que con el Decreto Supremo No.167-2003-EF, publicado en el Peruano el 16 de noviembre del año 2003, se deja sin efecto el Decreto Supremo No. 047-2003-EF, y se señala en el Considerando que este dispositivo no ha cumplido con el objetivo perseguido; en esta oportunidad vamos a analizar tanto la norma mencionada, (la misma que ha sido dejada sin efecto) como los antecedentes normativos de este dispositivos, para poder establecer con exactitud, cual ha sido la naturaleza del Decreto Supremo No. 047-2003-EF.
II Antecedentes Normativos
2.1. Decreto Supremo No. 407-68-HC
Con el Decreto Supremo 407-68-HC, se reguló la creación y funcionamiento de los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República. Esta norma establecía en su artículo 1 que a partir de la fecha de su vigencia (25.09.1968) podrá permitirse el funcionamiento de tiendas afianzadas en el Aeropuerto Jorge Chávez, destinadas a la venta de artículos no nacionalizados, libres de impuestos aduaneros a la importación, así como de productos nacionales típicos, exentos de impuestos internos y afectos sólo al pago de impuestos aplicables a la exportación, únicamente a pasajeros en transito o que salgan del país.
Por su parte el artículo 4 (que luego fue modificado), estableció que “los conductores de dichas tiendas podrán internar, para su expendio de ellas, libres de derechos y de impuestos de importación toda clase de cigarrillos, licores y perfumen extranjeros…… también podrán vender en las mismas, artículos de platería, artesanía y licores de producción nacional, exentos de los impuestos internos y al consumo que los afecten y sujetos al pago de los derechos de exportación aplicables…….los productos nacionales que se expendan en dichas tiendas podrán ser ampliados, según Resolución Ministerial, previa conformidad de la Dirección General de Industrias y bajo su control”
El artículo 7 de esta norma dispuso que “los conductores de las tiendas afianzadas pueden solicitar que, parcial o totalmente, pero sólo hasta la capacidad de sus propios locales, se les entreguen en custodia y bajo inventario la mercadería depositada, la cual podrán vender exclusivamente a los pasajeros en transito procedente del extranjero y a los que salgan del país, previa presentación de sus pasaportes y pasajes respectivos”.
En este mismo sentido, el artículo 9 señalo que “las mercaderías compradas no serán entregadas por ningún motivo a los pasajeros sino al momento de abordar el avión, y los envases no podrán ser abiertos ni entregados a otra persona mientras no se inicie el viaje”; y finalmente, el artículo 15 (que luego fue modificado), estableció que “El administrador de la Aduana del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez formulará los modelos de la documentación uniforme que debe usarse en las operaciones de venta de las tiendas afianzadas, elevándolos al Superintendente Nacional de Aduanas para su aprobación”.
Como podemos apreciar, esta norma consideró como exportación la venta de bienes a los viajeros, efectuada por tiendas afianzadas en el Aeropuerto, y en todo momento se regula las operaciones de venta de bienes, mercadería o productos, pero se trata de “operaciones de venta de bienes muebles”, en ningún momento el legislador considera a las operaciones de servicios.
2.2. Decreto Supremo No.006-73-TC
El 22 de febrero del año 1973, se publicó el Decreto Supremo No. 006-73-TC, norma con la que se modificaron algunos artículos del Decreto Supremo No. 407-68-HC, en este sentido, el artículo 2 señalo que “El expendio de mercadería bajo el régimen a que se refiere el presente Decreto Supremo estará sujeto a las disposiciones establecidas en el Decreto Supremo No.407-68-HC, para lo cual quedan modificados los artículos 4,10,11,12,13,14 y 15 del indicado Decreto Supremo.
Para el tema que nos ocupa, consideramos conveniente revisar el artículo 15 modificado, el mismo que quedo redactado de la siguiente forma “El Administrador de la Aduana correspondiente formulará los modelos de la documentación uniforme que debe usarse en las operaciones de venta de la tienda afianzada, elevándolos al Director General de Aduanas para su aprobación”
Asimismo, debemos señalar que con este dispositivo (que se dio bajo el gobierno del general Juan Velasco Alvarado), además de precisar los alcances del Decreto Supremo No. 407-68-HC, se reservó para el Estado la explotación exclusiva del negocio de tiendas afianzadas, y en razón de ello, se decretó que en el artículo 1 que, a partir de la fecha de vigencia de la norma, “el Estado tomará a su cargo con exclusividad, por intermedio de la Corporación Peruana de Aeropuertos y Aviación Comercial (CORPAC), la explotación directa del negocio de venta de productos nacionales o importados libres de impuesto en los Aeropuertos Internacionales de la República…”
2.3. Decreto Supremo No. 151-93-EF
Con posterioridad, se aprobó el Decreto Supremo No. 151-93-EF, mediante el cual se derogaron los artículos 3 y 4 del Decreto Supremo 407-68-HC, (ya que, con el objeto de alentar la inversión privada se consideró conveniente dejar sin efecto estos artículos, referidos a los plazos de licencia y la garantía a cargo de los conductores de las referidas tiendas respectivamente), y por otro lado se sustituyó el artículo 8 de esta misma norma, la cual quedó redactada de la siguiente manera: “Las ventas constarán en Comprobantes de Pago que deberán contener los requisitos previstos por el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución Nº 067-93-EF/SUNAT (este era el Reglamento de Comprobantes de Pago vigente para esa fecha), o norma que lo sustituya o modifique. Adicionalmente se consignará dicho comprobante de pago en nombre de la compañía de aviación que ha extendido el pasaje, el número de pasaporte del comprobador y el número de vuelo de las aeronaves".
2.4. Decreto Legislativo 775 y 821
El Decreto Legislativo 775 (31.12.1993) en su artículo 33 precisaba que “La exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas….. Se considera exportación la venta de bienes de origen nacional a los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los Aeropuertos de la República”
Esta norma fue modificada con el Decreto Legislativo 821 (23.04.1996), cuyo artículo 33 preciso lo siguiente “La exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas… También se consideran exportación, las siguientes operaciones: 1) La venta de bienes que se realiza en los establecimientos ubicados en la Zona internacional de los Aeropuertos de la República, a los viajeros. No se considera exportación la venta de bienes de origen nacional a los establecimientos señalados en el párrafo anterior….”
Sobre esto, debemos mencionar que la exposición de motivos de este cambio (publicada en el diario Oficial el Peruano el 23.04.1996), señala que….”Como muchas de las empresas que tienen establecimientos ubicados en el Duty Free también realizan ventas internas, sus proveedores no pueden saber que parte de su mercadería será vendida en la zona internacional, por lo que no pueden determinar qué monto debe ser considerando como exportación. Por lo tanto, en la norma propuesta se deja sin efecto la calificación como exportación a las operaciones de venta de bienes a los establecimientos ubicados en la Zona Internacional, y se considera como exportación la venta que realicen estos a los viajeros”
Por otro lado, es importante mencionar que, en la Sexta Disposición Complementaria del Decreto Legislativo 821, se precisó que lo dispuesto en el artículo 33 (antes referido) es de carácter interpretativo. Lo cual significaba a nuestro entender que al tener carácter interpretativo, la norma tiene efectos a partir de la fecha de la vigencia de la norma interpretada, en este caso a partir de la vigencia del Decreto Legislativo 775 (se publicó el 31.12.1993 y entró en vigencia el 01.01.1994).
2.5. Decreto Legislativo 878
Con posterioridad, se aprobó el Decreto Legislativo 878 (07.11.1996), en cuyo artículo único se sustituyó el numeral 1) del artículo 33 del Decreto Legislativo 821, cuya redacción quedo de la siguiente forma. “También se consideran exportación, las siguientes operaciones: 1) La venta de bienes, nacionales o nacionalizados, a los establecimientos ubicados en la Zona internacional de los puertos y aeropuertos de la República.
Esto significó que, la venta de bienes muebles que se efectúe a partir del 08.11.1996 a los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los puertos y aeropuertos de la República calificaban como una “exportación de bienes”, de tal manera que el proveedor de las tiendas Duty Free era considerado como un exportador de bienes muebles. Si esto era así, definitivamente la venta efectuada en las tiendas Duty Free a los viajeros ya no se podía considerar como una exportación de bienes, sino como una venta realizada fuera del territorio aduanero. Esto debido a que en la Ley General de Aduanas se entiende a la “exportación” como el régimen aduanero aplicable a las mercancías que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior”.
El problema que se presenta con este tipo de regulación es que las consecuencias de ser un sujeto exportador son diferentes a ser un sujeto cuyas operaciones de venta califican como inafectas del IGV, ya que, al exportador, se le va reconocer (lo que nosotros denominamos el Crédito Fiscal) el Saldo a Favor del Exportador, y en el caso del sujeto que realice operaciones inafectas al IGV, simplemente estas operaciones no van estar gravadas con el impuesto, pero el como no tiene la calificación de exportador, no va poder beneficiarse con el Saldo a Favor.
2.6. Decreto Supremo No.010-98-EF
Luego, con el Decreto Supremo No.010-98-EF (publicado en el diario Oficial El Peruano el 24.02.1998), se precisó (norma de naturaleza interpretativa) que la venta de bienes que se realiza en los establecimientos ubicados en la zona internacional de los aeropuertos de la República constituyen operaciones de exportación para efectos del Impuesto General a las Ventas. Esta misma norma dispuso que “para solicitar la devolución del saldo a favor del exportador, los conductores de los establecimientos ubicados en la Zona Internacional, deberán cumplir las disposiciones contenidas en el Reglamento de las Notas de Crédito Negociables….”
Es importante destacar, que en el considerando de este dispositivo, se señala que “resulta necesario precisar el carácter de exportación de las ventas efectuadas desde los establecimientos de la Zona Internacional de los aeropuertos de la República”
Esto significa a nuestro entender que, esta precisión (entendida como una norma de naturaleza interpretativa) alude definitivamente al artículo 33 numeral l) del Decreto Legislativo 821 (que como hemos visto había sido sustituido por el Decreto Legislativo 878).
Sobre esto, algunos comentarios, si bien es cierto el artículo 6 de la Ley del IGV señala que mediante un Decreto Supremo se pueden modificar los apéndices de este dispositivo, debemos recordar que en este caso no se estaba modificando ninguno de los apéndices correspondientes, sino que se estaba interpretando una norma con rango de Ley, en ese sentido, de la misma forma que con el Decreto Legislativo 929 se “interpretan los alcances del inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV”, en este caso también el instrumento normativo que se debió utilizar es una norma con rango de ley.
Por otro lado, la “precisión” efectuada por el Decreto Supremo No. 010-98-EF, indica que se considera como exportador para efectos del Saldo a Favor, tanto al proveedor de las tiendas Duty Free, como a al sujeto (persona natural o jurídica) que vende bienes muebles en estas “tiendas libres”, ubicadas y autorizadas que se encuentren dentro de la Zona Internacional del Aeropuerto. Esto significa que el legislador está considerando dos operaciones de exportación de bienes muebles, (la primera la venta de bienes a las tiendas Duty Free, y la segunda la venta de bienes muebles efectuada por estos sujetos a los pasajeros que salgan o ingresen al país) en razón de ello, dos sujetos tienen el derecho al Saldo a Favor del Exportador.
2.7. Duty Free
Veamos ahora a que se refieren las normas que hemos revisado cuando hacen referencia a “establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República”.
En el artículo 83 numeral e) de la Ley General de Aduanas, aprobada mediante el Decreto Legislativo 809, se establece que “El Almacén Libre (Duty Free) es el régimen especial que permite en los locales autorizados ubicados en los puertos o aeropuertos internacionales almacenar y vender mercancías nacionales o extranjeras, exentas del pago de tributos que las gravan, a los pasajeros que entran o salen del país”
Estos son los establecimientos ubicados en la zona internacional que tienen un régimen especial, un tratamiento especial, y como podemos apreciar se trata de locales debidamente autorizados para vender mercancías, no se ha previsto la posibilidad de la prestación de servicios.
En este sentido, se han aprobado los Procedimientos Operativos al Sistema de Calidad de los Destinos Especiales como la denominada “ Tienda Libre” (se denomina Tienda Libre al Duty Free), mediante La Resolución de Intendencia No. 000123. En este dispositivo dentro de la Base Legal , se menciona al Decreto Supremo Nº 407-68-HC del 18.9.68 que autoriza el funcionamiento de Tiendas Afianzadas en el Aeropuerto Internacional Jorge Chávez y sus modificatorias.
En este norma se indica que i) Las mercancías extranjeras y nacionales destinadas para la venta a los pasajeros en tránsito y a los que ingresan o salen del país se expenden en las Tiendas Libres denominadas Duty Free, exoneradas del pago de tributos que las graven, incluyéndose los productos de oferta o promoción, ii) Las Tiendas Libres Duty Free se establecerán tanto en puertos como aeropuertos internacionales, las que comprenden la tienda de venta y el almacén. Aduanas se encargará del registro de dichas tiendas asignándoles el código correspondiente para el beneficio exoneratorio a la presentación de la documentación exigible, iii) Son obligaciones de los responsables de las tiendas vender las mercancías sujetas a esta destinación exclusivamente a quienes tengan la calidad de pasajeros, acreditado con pasaporte y pasajes respectivamente, debiendo consignarse en el comprobante de pago el número de pasaporte y el código del vuelo indicado en el boarding pass.
2.8 Decreto Supremo No 167-2003-EF
Con fecha 16.11.2003 se publicó el Decreto Supremo No. 167-2003-EF, mediante el cual se “deja sin efecto el Decreto Supremo No. 047-2003-EF”, asimismo, en el considerando se señala que “el régimen aplicable a los establecimientos autorizados y ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República está regulado por diversos dispositivos tales como el artículo 33 de la Ley del IGV, la Ley General de Aduanas, así como por los Decretos Supremos No.407-68-HC, No.151-93-EF, No.010-98-EF, y otros”, asimismo se indica que “a fin de uniformizar dicho régimen y otorgar predictibilidad a los operadores de tales establecimientos, se dicto el Decreto Supremo No.047-2003-EF, el mismo que no ha cumplido con el objetivo perseguido”
2.9. Inafectación para venta de bienes
De las normas hasta aquí revisadas, es claro observar que la regulación contenida en el en el Decreto Supremo No.407-68-HC, el mismo que fue modificado por los Decretos Supremos No.006-73-TC, 154-79-EF, 151-93-EF, así como las modificaciones establecidas en el numeral 1) del artículo 33 del Decreto Legislativo 821, a su vez modificada por el Decreto Legislativo 878, y luego aclarada por la norma contenida en el Decreto Supremo No.010-98-EF, en todos los casos, hacen referencia a la “venta de bienes”[3], de tal manera que si esta venta de bienes, (que en principio se encontraría gravada con el Impuesto General a las Ventas, debido a que es una venta de bien mueble efectuada físicamente en el país), se realiza en los establecimientos ubicados en la zona internacional de los aeropuertos de la República, como se consideran para efectos del IGV como “operaciones de exportación de bienes”, se encuentran inafectas del impuesto, es decir, se encuentran fuera del ámbito de afectación del IGV porque al ser calificado como una “exportación de bienes” no se estaría cumpliendo con el aspecto espacial de la Hipótesis de Incidencia del tributo (que consiste en que la venta se efectúe en el país).
En este orden de ideas, de la lectura y análisis de estas normas no se puede de ninguna manera deducir, menos aún “interpretar” como lo hace el artículo 1 del Decreto Supremo N.047-2003-EF que no se consideran afectos al Impuesto General a las Ventas… “los servicios de expendio de comidas y/o bebidas prestados a quienes tengan la calidad de pasajeros en los locales autorizados y ubicados en la zona internacional de los aeropuertos de la República”
Por otro lado, esta norma además de contener una precisión totalmente inconsistente e incoherente desde el punto de vista jurídico, señala en el considerando lo siguiente: “que tanto la venta de bienes como los servicios de expendio de comidas y/o bebidas prestados a quienes tengan la calidad de pasajeros, en los locales autorizados y ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República, constituyen actividades básicas que permiten alcanzar el objetivo de brindar comodidad a los turistas que hacen uso de dichas instalaciones, y que por lo tanto es conveniente precisar la aplicación del IGV a dichas actividades (servicios) en la Zona Internacional de los Aeropuertos de la República…” y como consecuencia de ello, interpretar, precisar, aclarar que estos servicios califican como una exportación de servicios (y por tanto inafectas del IGV), es un despropósito total, por decir lo menos, ya que en ese mismo sentido y con esa misma lógica, se podría señalar que las construcciones efectuadas dentro de la Zona Internacional del aeropuerto también calificarían como operaciones de exportación.
Ahora bien, veamos que operaciones grava el IGV y como consecuencia lógica que operaciones se encuentran inafectas del IGV (es decir fuera del ámbito de aplicación de este impuesto.)
III Exportación de Servicios en el IGV
De acuerdo a lo que señala el artículo 1 de la Ley del IGV[4], son entre otras, las siguientes: a) La venta en el país de bienes muebles, b) Los servicios prestados o utilizados en el país, c) Los contratos de construcción, d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, e) La importación de bienes.
En este sentido para saber que operaciones no se encuentran gravadas con el IGV, aplicamos la Inafectación Lógica, y en este sentido, podemos afirmar que “todas aquellas operaciones que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto, es decir, todas aquellas operaciones que no se encuentran comprendidas en el artículo 1 de la Ley del IGV, se encuentran inafectas del impuesto”. Entonces, si la venta de bienes muebles en el país está gravada, y la prestación de servicios en país, también se encuentra afecta al IGV, aplicando la inafectación legal, podemos señalar que la venta efectuada fuera del país no se encuentra gravada con el IGV, y de la misma manera la prestación de servicios efectuada fuera del país tampoco se encuentra gravada con este impuesto. Aclarado esto, es decir la aplicación de la inafectación lógica, nosotros no necesitamos que una norma que indique en forma expresa que la venta de bienes y la prestación de servicios efectuada fuera del país no se encuentra afecta al IGV. No obstante ello, cuando se trata de operaciones de venta como las realizadas dentro del país en los Duty Free, es conveniente que una norma regule en forma expresa cual es el tratamiento tributario que se le va a dar, y en razón de ello, el legislador, indica que las ventas efectuadas en estos locales califican como una “exportación de bienes”.
3.1. Definición de Exportación para el IGV
Como no hay definición de exportación en la ley del IGV, debemos recurrir a la definición de la Ley General de Aduanas “La exportación es el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior…. La exportación de bienes no está afecta a ningún tributo, sólo para fines estadísticos se aplicará una tasa ficta del 0%”[5]
Por ello, la ley del IGV considera exportación de bienes, entre otras a: ii) La venta de bienes muebles, nacionales o nacionalizados, a los establecimientos ubicados en la zona internacional de los puertos y aeropuertos de la República.
Por otro lado, si bien es cierto el legislador ha indicado en forma expresa que las operaciones de exportación de bienes muebles y la exportación de servicios no se encuentran afectos al IGV (primer párrafo del artículo 33 de la Ley del IGV), en relación a los servicios, precisa en el mismo artículo que “las operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en el Apéndice V de la ley del IGV”.
Esto significa que el tratamiento tributario para la exportación de bienes no es el mismo que para la exportación de servicios, ya que si fuera el mismo, en todos los casos, sin excepción alguna “los servicios prestados fuera del país no se encontrarían gravados con el IGV”.
Lamentablemente como podemos apreciar de la lectura del artículo 33 de la Ley del IGV esto no es así, ya que, la opción del legislador limita el alcance de la exportación de servicios sólo a determinados supuestos establecidos en la norma (los contenidos en el Apéndice V). Por lo que, todas aquellas operaciones de servicios aunque tengan la naturaleza jurídica de servicios prestados en el exterior, no necesariamente califican como exportación de servicios.
En este sentido, podríamos efectuar dos interpretaciones, la primera es que se ha delimitado el alcance de lo que significa “exportación de servicios”, solo a los servicios señalados en forma expresa en el Apéndice 5, y que en todos los demás casos, no se trataría de una exportación de servicios, de acuerdo a lo señalado por el legislador en el artículo 33 de la ley del IGV. Pero si esto es así, nos preguntamos, como queda la inafectación lógica, es decir, si la segunda operación gravada con el IGV, de acuerdo a lo indicado en el artículo 1 numeral b) es la prestación de servicios en el país, la consecuencia lógica de ello, es que la prestación de servicios fuera del país se encuentra fuera del ámbito de afectación del IGV, y por lo tanto no esta gravada. Ahora bien, la segunda interpretación podría señalar que, en realidad la exportación de servicios si se encuentra gravada con el IGV, aunque el artículo 1 de la Ley del IGV no lo haya recogido, el artículo 33 de la misma norma si lo ha recogido, y en el Apéndice V, se señalan cuales son los casos de exoneración en la prestación de servicios efectuada fuera del país. Pero si esto es así , nos preguntamos, al no haber señalado plazo de la exoneración, estaríamos en la necesidad de aplicar supletoriamente la norma VII del título Preliminar del Código Tributario[6] , que señala expresamente lo siguiente “Toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá otorgado por tres (3) años. No hay prórroga tácita”. Este es un tema bastante complejo, que trataremos en otro trabajo, pero nos permitimos señalar que a nuestro entender el legislador ha delimitado el alcance de lo que significa “exportación de servicios” como un supuesto de inafectación contenido en el Apéndice V de la Ley del IGV.
IV Operación realizada por los Restaurantes ¿Venta de Bienes o Prestación de Servicios?
La Ley del IGV en su artículo 3 define que se debe entender por venta y que por servicios, en este sentido, señala que para efectos de la aplicación del IGV, se entiende como venta a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”; y define servicios como “toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto….” Asimismo indica la norma que “se entiende que el servicio es prestado en el país, cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuera el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución”.
En relación a las actividades realizadas por los restaurantes, el presidente de la Asociación Peruana de Hoteles, Restaurantes y Afines, mediante una carta de 21 de mayo de 1997 efectuó tres consultas SUNAT[7] , siendo la primera de ellas la siguiente i) ¿Para efectos del IGV, las actividades que realizan los restaurantes y discotecas se consideran venta de bienes o prestación de servicios?, a lo que SUNAT respondió que:
“las actividades efectuadas por las discotecas (entendiéndose como tal al servicio de esparcimiento en locales, en los cuales conjuntamente con el expendio de comidas y bebidas, se proporciona al público pista de baile y/o espectáculos de variedades) y restaurantes (entendiéndose como tales al expendio de comidas y bebidas prestados en locales) constituyen prestación de servicios realizados en favor de los asistentes a estos establecimientos y en tanto se perciba una retribución.
Como podemos apreciar es la propia Administración Tributaria quien establece que el expendio de comidas y bebidas prestados en los restaurantes califican como una prestación de servicios realizados en favor de los asistentes a estos establecimientos.
V Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario
Indica esta norma que “Al aplicar las normas tributarias, podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho….. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
En este sentido, de las normas que hemos podido analizar, se tiene necesariamente que efectuar interpretación sistemática de las normas para poder entender realmente cual es la situación en la que se encuentran las empresas que prestan servicios de expendio de comidas y/o bebidas, en los locales autorizados y ubicados en la Zona Internacional de los Aeropuertos de la República. ¿son considerados por nuestro sistema tributario como exportadores de servicios?
A nuestro parecer podrían efectuarse dos interpretaciones, la primera sería señalar que existe un tratamiento a las operaciones en general que se realicen dentro de la Zona Internacional de los Aeropuertos, de tal manera que sea que se trate de operaciones de ventas o de servicios califican como exportaciones, en la medida en que se realicen en la zona internacional. Esto significa que primaria la ubicación física de estos locales, y la segunda es que para que esto suceda, tiene necesariamente que existir una norma que lo regule.
En este orden de ideas, hemos podido apreciar de las normas mencionadas que la regulación normativa sólo se restringe a la operación “venta de bienes”, y en ningún momento, hemos visto o apreciado, que el legislador mencione, se refiera o aunque sea de manera indirecta señale que además de las operaciones de venta, se deberán considerar a las operaciones de servicios.
Por otro lado, de las normas tampoco podemos deducir que el beneficio se otorga a quienes operen en la zona internacional, sino que si bien es cierto tienes que operar (realizar las operaciones) en la zona internacional, estás van dirigidas a la venta de bienes.
Es cierto que el legislador pudo señalar expresamente lo anterior, pero no lo hizo, y vía interpretación nos encontramos con la limitación que no podemos extender disposiciones tributarias a personas ni a supuestos distintos señalados en la ley.
Esto es justamente lo que ha sucedido con el Decreto Supremo No. 047-2003-EF, norma mediante la cual (como hemos indicado) se “precisa” en el artículo 1 que “no se consideran afectos al Impuesto General a las Ventas, la venta de bienes, así como los servicios de expendio de comidas y/o bebidas, en los locales autorizados y ubicados en la Zona Internacional de los Aeropuertos de la República”. Esta norma esta extendiendo la interpretación a supuestos no comprendidos ni en la Ley del IGV, ni en las normas que regulan la situación especial de las empresas ubicadas en la zona libre cuando efectúan operaciones de venta de bienes muebles. Por lo tanto, no tiene validez ni efectos jurídicos en nuestro ordenamiento legal en lo que se refiere a las operaciones de servicios, y en cuanto a las operaciones de bienes, era innecesaria efectuar la aclaración.
VI Conclusiones
1.- Con el Decreto Supremo 407-68-HC, se reguló la creación y funcionamiento de los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República, destinadas a la venta de artículos no nacionalizados, libres de impuestos aduaneros a la importación, así como de productos nacionales típicos, exentos de impuestos internos y afectos sólo al pago de impuestos aplicables a la exportación.
2.- La norma antes mencionada no ha previsto una situación especial para las “tiendas” o “locales” en general por el solo hecho de que se encuentren ubicadas en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República, sino sólo a aquellas autorizadas (Tiendas Libres) y que se dedican a la venta de bienes muebles.
3.- Si bien es cierto la exportación de bienes se encuentra fuera del ámbito de
afectación del IGV, en el caso de la venta de bienes efectuada por los establecimientos (Duty Free) debidamente autorizados, que se encuentran en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República, se les considera exportación de bienes no porque se encuentren físicamente fuera del país, sino porque se entiende que el consumo de esos bienes va efectuarse afuera (aunque esto no necesariamente se cumpla, pues un pasajero puede comprar tanto cuando sale del país que cuando ingresa).
4.- Si bien es cierto la exportación de servicios como señala la Ley del IGV no se encuentra gravada con este impuesto, la misma ley a previsto en el artículo 33 que se considera exportación de servicios, sólo a aquellos casos contemplados en el Apéndice V de esta norma. No encontrándose dentro de este apéndice a los servicios de expendio de comida y bebida prestados a quienes tengan la calidad de pasajeros, en locales autorizados y ubicados en la Zona Internacional de los Aeropuertos de la República, y no existiendo ninguna norma que cumpla con el principio de legalidad que establezca que estos servicios se consideran exportación, estamos ante un supuesto gravado con el IGV.
5.- El Decreto Supremo No. 047-2003-EF, es innecesario en relación a las operaciones de venta realizadas en las tiendas ubicadas en la Zona Internacional de los Aeropuertos; pero esta infringiendo la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, en el sentido que, vía “interpretación” esta extendiendo las disposiciones tributarias que hemos señalado a un supuesto distinto a los señalados en la Ley, (supuesto no contemplado en la Ley) ya que de las normas analizadas no se puede desprender que el servicio de expendio de comida y bebida efectuado a quienes tengan la calidad e pasajeros en los locales autorizados y ubicados en la Zona Internacional del aeropuerto califican como exportación, ya que no existe ninguna norma que lo regule en este sentido.
[1] Para efectos de este trabajo IGV
[2] El subrayado es nuestro
[3] El subrayado es nuestro
[4] TUO aprobado por D.S. No.055-99-EF
[5] Decreto Legislativo 809
[6] TUO aprobado con D.S.135-99-EF
[7] Se contestó mediante Oficio No. 175-97-12.0000 de 16.09.1997