ADVERTENCIA

CADA ENTRADA INICIA CON EL TÍTULO DEL TEXTO Y EL NOMBRE DEL AUTOR.

martes, 1 de enero de 2008

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTANGIBLES

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTANGIBLES HUMBERTO MEDRANO C. - PERÚ
SUMARIO: 1.- INTRODUCCION 2.- DERECHOS DE IMPORTACION 2.1 Regulación para fijación del valor 2.2 Software 3.- EL IMPUESTO A LA RENTA 3.1 Concepto de Renta 3.2 Impuesto a la Renta sobre los Royalties 3.3 Impuesto asumido 3.4 Valuación de los intangibles y deducción de las sumas pagadas por ellos 3.5 Revaluación de bienes del activo 3.6 Fusión y división de sociedades 3.7 El Impuesto Mínimo a la Renta 4.- EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
1. INTRODUCCION
Debido a los recientes e importantes cambios ocurridos en nuestro ordenamiento económico, el Perú se ha convertido en destinatario de múltiples inversiones extranjeras, no sólo mediante la constitución de nuevas sociedades sino por la vía de la privatización de empresas estatales. En el mundo moderno cada vez que se produce un masivo flujo de recursos hacia un país, parte significativa de la marcha económica se traduce en la celebración de contratos de licencias, patentes, marcas de fábrica, etc., todo lo cual genera un mayor ``tráfico de intangibles''. En vista de esta realidad, parece oportuno efectuar algunos apuntes sobre el tratamiento tributario que nuestra ley otorga a tales intangibles.
Como se sabe, una de las críticas más frecuentes al sistema tributario hace referencia a su complejidad, a la existencia de normas contradictorias, profusión de reglamentos y disposiciones en constante cambio. En verdad, tales características no son privativas de un determinado país sino que son comunes en muchas partes.
En el caso concreto del Perú gran parte de la complejidad se derivó de la creación de numerosos impuestos específicos a los que se denomina ``destinados''; es decir, aquellos cuya recaudación no puede ser aplicada a los fines generales del Estado, sino que por mandato de la ley deben dirigirse a la financiación de las obras o entidades contempladas expresamente por el legislador.
Eso ha ocurrido muchas veces con impuestos especiales a las ventas, como el que gravaba las operaciones con perfumes y cuya recaudación estaba destinada a la Clínica San Juan de Dios; el tributo que se aplicaba sobre la transferencia de artículos de limpieza de calzado y cuyo beneficiario era una asociación de lustrabotas o el que incidía en la venta de diarios y revistas para financiar a una entidad que agrupa a los canillitas. De otro lado, existía una pluralidad de tributos para financiar diversos colegios profesionales, generándose así una enmarañada trama que hacía justificable la calificación de sistema complejo, inorgánico o incoherente.
Ahora bien, si se observa con cuidado puede sostenerse que no se trata sólo de una especial condición del Perú ni siquiera de nuestro tiempo, sino que desde el más remoto pasado y en todas partes la tributación ha sido considerada siempre como materia de difícil acceso. Al respecto es sumamente ilustrativo lo que señala el profesor Juan Lino Castillo, según el cual hace 4,500 años este extremo preocupaba intensamente a los habitantes del reino Lagash en Sumeria, como lo comprueba el que se hayan encontrado cuatro versiones del hecho en tres conos y una placa oval de arcilla desenterrados en 1878 (``Tributación y Derecho'', pág. 13).
Así como en el plano de la física toda acción genera una reacción, de la misma forma frente a la complejidad que se atribuye a la tributación existen --como es natural-- numerosas voces exigiendo siempre una simplificación del sistema mediante la reducción del número de tributos y la formulación de textos únicos que expresen con claridad los elementos de la obligación.
Este temperamento ha sido seguido en nuestro país donde, respecto del Gobierno Central, existen ahora sólo cuatro impuestos: Derechos de Importación, Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
Para los propósitos de este artículo haremos referencia a la vinculación de los intangibles con cada uno de estos impuestos.
2. DERECHOS DE IMPORTACION
En materia de intangibles éste es uno de los aspectos tributarios que en todas partes genera gran controversia, lo cual explica por qué no existe igualdad de tratamiento en todos los países lo que, a su vez, guarda relación con el mayor o menor interés que exista para la importación de tecnología.
Para abordar el tema debemos empezar por recordar que el Perú ha optado por un arancel virtualmente ``plano'', pues la gran mayoría de los bienes está gravada con el impuesto único de 15% ad-valorem y sólo en determinados casos --básicamente artículos suntuarios-- el tributo se aplica con la tasa de 25%.
Desde luego existe, además, el IGV (Impuesto General a las Ventas) cuya tasa es de 18% y que constituye para el sujeto pasivo un crédito frente al mismo tributo que se genera al enajenar la mercadería.
En virtud del vigente arancel simple ya no es problema determinar la tasa aplicable y como quiera que la ley peruana obliga, como ocurre en otros países, a que el valor de los bienes importados sea certificado en el puerto de embarque por una empresa internacional de supervisión, la cuestión más importante radica en la valorización de los bienes; es decir, en la determinación de la materia imponible.
2.1 Regulación para fijación del valor
En las Reglas sobre Valoración de las Mercancías, contenidas en el Arancel de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo 063-92-EF, se indica:
``15) Cuando las mercancías a valorar han sido fabricadas con arreglo a una patente de invención o conforme a un dibujo o a un modelo protegidos, para la determinación del precio normal se tomará en cuenta el valor del derecho de utilizar la patente, el dibujo o modelo''.
Por consiguiente, en ese supuesto, los derechos de importación no se acotan únicamente sobre el valor CIF de los bienes sino que deben añadirse la suma que habrá de pagarse por utilizar la patente, dibujo o modelo.
En nuestra opinión la base imponible de estos bienes debe limitarse a su valor CIF. No existe razón para agregar los abonos que habrán de realizarse por otros conceptos distintos al precio; especialmente si se toma en cuenta que los pagos por el derecho a usar la patente, dibujo, etc. también dan nacimiento a la obligación de pagar otros tributos, señaladamente el Impuesto a la Renta y en muchos casos el Impuesto General a las Ventas, de tal manera que no sólo no se produce un desamparo estatal sino que el procedimiento conduce --en la práctica-- a una multiplicación de la carga tributaria al considerar un mismo concepto como hipótesis de incidencia de distintos impuestos.
2.2 Software
Comúnmente se acepta como definición: ``Un conjunto de instrucciones en cualquier lenguaje y medio de comunicación que ordene a un computador realizar una función''.
En la mayoría de países la importación del software constituye un tema sumamente debatible. En el Perú las autoridades consideran que para los efectos del pago de los derechos correspondientes debe computarse no sólo el valor de los soportes magnéticos sino también el monto de la retribución que habrá de pagarse a quien lo proporciona.
Este temperamento difiere de lo acordado por el XLII Congreso Mundial de Tributación de la IFA en 1988, cuya Resolución estableció que era posible distinguir tres situaciones:
Primera.- Cuando se trata de un programa de operación del equipo de computación integrado en el equipo mismo, se entiende que la transferencia del programa forma parte de la transferencia de un bien tangible, por lo que debe tratarse como una venta de mercadería.
En este caso los derechos de importación deben aplicarse sobre el valor del equipo, que incluye el valor del programa.
Segunda.- Tratándose de programas de computación enlatados de uso generalizado, que pueden comprarse y venderse en cualquier establecimiento comercial, también debe tratarse la operación como una venta de mercaderías.
En este supuesto los tributos aduaneros deben calcularse en función del valor de adquisición del programa enlatado, pues se estaría también frente a casos de venta de mercaderías.
Tercera.- En el caso de programas de computación desarrollados especialmente a pedido del cliente o respecto de programas existentes pero que han sido adecuados a pedido de un cliente, la operación debería ser tratada como la prestación de un servicio por lo que los derechos de importación solamente deberían aplicarse sobre el valor del soporte material o físico.
Nosotros consideramos que sería deseable adoptar estas recomendaciones para contribuir a un manejo más fluido de las importaciones de esta clase de bienes, cuya importancia para el desarrollo de casi todas las actividades aumenta día a día.
3. EL IMPUESTO A LA RENTA
3.1 Concepto de Renta
Como se sabe, jurídicamente el concepto de renta puede obtenerse siguiendo, en esencia, dos teorías: la teoría de la fuente y la teoría del balance o del incremento patrimonial. Con arreglo a la primera sólo es renta aquella utilidad o ganancia periódica o susceptible de obtenerse periódicamente de una fuente más o menos durable y, por lo tanto, renta supone periodicidad en el beneficio y permanencia de la fuente productora. Las únicas fuentes productoras de renta son el capital, el trabajo y la combinación de ambos factores; es decir, la empresa.
De conformidad con la teoría del balance o del incremento patrimonial toda ganancia o utilidad tiene carácter de renta con prescindencia de su periodicidad y al margen de la permanencia o no de la fuente productora, de tal manera que todo beneficio, sea cual fuere su naturaleza, siempre está gravado, salvo que medie exoneración expresa.
La ley peruana adhiere, esencialmente, a la teoría de la fuente pero en algunos casos específicos toma parte de la teoría del balance, pues grava también los resultados provenientes de la enajenación de ``bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurídicas o empresas constituidas en el país, de las empresas unipersonales domiciliadas ... o de establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categoría'' (negocios en general). En otras palabras, tratándose de personas jurídicas o empresas se grava el beneficio derivado de enajenaciones, aun cuando provenga de operaciones aisladas, esporádicas.
En cambio, tratándose de personas naturales los beneficios derivados de la enajenación de bienes sólo están gravados si dichas personas tienen la condición de habituales. Esta calidad ha sido definida únicamente para las operaciones con inmuebles y valores.
En el primer caso, se configura la habitualidad cuando se han efectuado dos compras y dos ventas de inmuebles en el curso del ejercicio, en el precedente o en ambos.
En la enajenación de valores la habitualidad supone haber realizado diez compras y diez ventas de esa clase de bienes en el curso del mismo ejercicio.
Por lo tanto, si se trata de empresas basta que la utilidad esté generada por la transferencia de bienes que aparecen en el activo para que el beneficio sea considerado renta gravable. Entre los bienes del activo se incluye, naturalmente, los intangibles.
En cambio, si el enajenante es una persona natural ésta debe tener la condición de habitual para que la ganancia se considere renta. Si embargo, el artículo 3º inciso b) numeral 5 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 1º del Reglamento señalan que no se requiere habitualidad cuando se trata de la enajenación de ``derechos de llave, marcas y similares'', hipótesis en la cual el beneficio se considera siempre renta gravada.
Como se advierte, en materia de intangibles existe una suerte de excepción al principio general, por lo que puede concluirse que el legislador considera que el tráfico de esos bienes siempre tiene tónica mercantil razón por la cual la ganancia genera la obligación de tributar, aunque se trate de una operación aislada, eventual, que no habrá de repetirse.
En conclusión, los beneficios que se derivan de la enajenación de dichos bienes están siempre gravados tanto cuando el transferente es una persona jurídica como cuando se trata de una personal natural.
3.2 Impuesto a la Renta sobre los Royalties
La noción de ``Royalties'' o Regalías está íntimamente ligada con el mundo de la propiedad intelectual. Es la forma usual de remunerar el uso de los intangibles. Conforme al artículo 27º de la Ley del Impuesto a la Renta:
``Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científico, así como toda contraprestación por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica''.
Si los royalties son pagados a empresas domiciliadas los ingresos por este concepto se suman a los otros que pudiera tener el contribuyente para tributar el Impuesto a la Renta sobre el total del beneficio. En este supuesto, el tributo se aplica con la tasa del 30% pues las personas jurídicas perciben siempre rentas de tercera categoría, aun cuando el beneficio, por su naturaleza, pudiera pertenecer a una categoría diferente.
En cambio, si la renta es percibida por una personal natural domiciliada la renta pertenece a la segunda categoría y, por ello, la renta neta se obtiene deduciendo 15% de la renta bruta y el impuesto se aplica en dos tramos acumulativos: 15% para las primeras 54 UIT y 30% por el saldo.
En todo caso el pagador de la renta está obligado a practicar una retención del 15% que constituye pago a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda.
La situación es distinta si los royalties son pagados a personas no domiciliadas porque la Ley ha introducido una distorsión para la que no encontramos justificación. En efecto, la norma distingue entre los royalties percibidos por una persona jurídica no domiciliada, caso en el cual el tributo se aplica con la tasa de 10%. En cambio, si la renta se paga en favor de personas naturales la tasa aplicable es de 30%.
3.3 Impuesto asumido
La condición de contribuyente recae en el perceptor de la renta. Sin embargo, si tal contribuyente es una persona no domiciliada la ley obliga al pagador establecido en el Perú a actuar como agente de retención. Es para estos casos donde tiene la máxima importancia destacar que nuestra ley permite que el sujeto pasivo de hecho asuma el tributo que corresponde al perceptor de los royalties, sin que ello signifique la obligación de recalcular la renta, como ocurría en el pasado. Sin embargo, en dicho supuesto el pagador no puede deducir como gasto el monto del tributo asumido, según lo dispuesto por el artículo 47º del Decreto Legislativo Nº 774.
3.4 Valuación de los intangibles y deducción de las sumas pagadas por ellos
En toda transferencia de bienes del Impuesto a la Renta tiene incidencia --de manera distinta-- para el enajenante y para el adquirente. Respecto del primero debe anotarse que, conforme al artículo 20º del citado Decreto Legislativo Nº 774, cuando los ingresos afectos provienen de la enajenación de bienes, la renta bruta está dada por la diferencia entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. Según la misma norma por costo computable de los bienes debe entenderse ``el costo de adquisición, producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley''.
Por lo tanto, el titular de una marca, patente, fórmula, etc. que transfiera estos bienes a terceros deberá considerar como renta gravable la diferencia entre el costo de dichos bienes y el monto percibido por la enajenación. Conviene recordar, sin embargo, que la SUNAT, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de los intangibles para efectos tributarios, cuando considere que el precio pactado no corresponde a la realidad.
De acuerdo con el artículo 44º inciso g) de dicho Decreto Legislativo no pueden amortizarse las llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares pero el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez años.
No obstante, dicha regla no se aplica cuando los intangibles son aportados al capital de una sociedad, hipótesis en la cual el valor de tales bienes no puede considerarse como gasto ni puede amortizarse.
Consecuentemente, desde el punto de vista tributario, tiene importancia conocer cuáles son los intangibles susceptibles de considerarse como de duración limitada, a pesar de lo cual la ley no contiene ninguna precisión, generándose un vacío que ha sido llenado por el Reglamento que los define como:
``... aquéllos cuya vida útil (está) limitada por la ley o por su naturaleza, tales como patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software). No se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill)''.
En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Con el objeto de evitar la posibilidad de ``jugar'' con los resultados, la norma precisa que una vez fijado el plazo de amortización, éste sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de diez años.
3.5 Revaluación de bienes del activo
Conforme al artículo 252º de la Ley General de Sociedades en la valorización de los elementos del activo deben observarse las reglas siguientes:
``Los inmuebles, instalaciones, concesiones, licencias, patentes, marcas y demás elementos del patrimonio de la sociedad que figuren en el activo se contabilizarán por su valor de adquisición o de costo, que deberá ser amortizado anualmente en proporción al tiempo que hayan de utilizarse y la disminución que sufran por su uso o disfrute. Empero, podrán ser objeto de revalorización, previa comprobación''.
Consecuentemente, los intangibles son mercantilmente susceptibles de revaluación y, si se cumple el supuesto de la comprobación exigida por la ley (esencialmente informe técnico de perito calificado), la aprobación por la junta de accionistas surte efectos para todos los fines societarios. Sin embargo, como ocurre con frecuencia en muchos países, no siempre las consecuencias tributarias coinciden con las contables o mercantiles ya que el sistema impositivo --por pertenecer a la esfera del Derecho Público-- cuenta con regulaciones propias que pueden conducir a un tratamiento diferente.
Con arreglo a la ley tributaria, la revaluación voluntaria de los activos no modifica el costo computable de los mismos, de tal manera que para todos los fines impositivos el valor de tales activos continúa siendo el anterior. Es por ello que, aún si en función de los montos consignados en los libros el enajenante no obtiene beneficios (por ejemplo, al vender los bienes al mismo valor en que ellos están contabilizados), de todas maneras habrá renta gravable pues el costo tributario es inferior ya que se prescinde del monto revaluado. Aun más, en la hipótesis de capitalizar el excedente de revaluación voluntaria, las nuevas acciones que se emitan tienen costo computable cero.
Las consecuencias generales expuestas permiten apreciar la gran importancia de las reglas que, transitoriamente, posibilitan que el ajuste tenga efectos tributarios, tal como señalamos en el numeral siguiente:
3.6 Fusión y división de sociedades
Dentro del proceso de modernización de nuestro régimen mercantil y tributario se han dictado normas transitorias para alentar y fomentar las fusiones y escisiones de sociedades, como está ocurriendo en muchos países. En efecto, la necesidad de competir en mejores condiciones, en vista de la apertura de los mercados, obliga a las empresas nacionales a un reacomodo lo cual ha suscitado una importante corriente de reorganización de sociedades.
Para alentar este proceso, las normas legales vigentes señalan que la ganancia generada por la fusión no está gravada con el Impuesto a la Renta y que si una sociedad acuerda la revaluación voluntaria de sus activos con motivo de la fusión o división, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable de sus activos no estará gravada, siempre que se capitalice.
Para el caso concreto de los intangibles interesa la norma conforme a la cual ``la ganancia resultante de activos que no tengan expresión contable, también deberá ser capitalizada en acto previo a la fusión o división''.
Se supera así, con esta regla, una de las principales dificultades para llevar a cabo la fusión. Con frecuencia, las empresas no tienen contabilizado el valor intrínseco de sus marcas de fábrica, las que --generalmente-- están consideradas sólo por el costo efectivo incurrido en su registro ante la autoridad competente.
Sin embargo, como es evidente, muchas veces la marca constituye uno de los principales activos reales de una empresa. Su transferencia en un monto considerable implica una importante utilidad sujeta al Impuesto a la Renta, ya que el costo computable es sumamente reducido. Al permitirse la revaluación de los bienes a valor de mercado, con motivo de la fusión, sin gravar el beneficio con el Impuesto a la Renta y tomando el nuevo valor como costo computable para efectos tributarios, se comprenden perfectamente las razones por las cuales las fusiones se han puesto de moda en nuestro país.
Para graficar la importancia de estas normas asumamos, por ejemplo, que el valor en libros de una marca en una empresa (A) era de US$ 1,000.00 antes de la fusión con otra sociedad (B). Si como parte del proceso la empresa (A) titular de la marca la revalúa a US$ 500,000.00, el beneficio no constituye renta gravable y, además, el costo computable del bien queda fijado para (B) en US$ 500,000.00. Por lo tanto si, posteriormente, la empresa absorbente (B) enajena esa misma marca en US$ 500,000.00 no obtendría renta alguna. En cambio, si la marca hubiera permanecido en poder de la empresa titular (A), sin fusionarse, la enajenación a ese monto implicaría una ganancia gravada de US$ 499,000.00 pues el costo computable seguiría siendo US$ 1,000.00, aún cuando (A) la hubiera revaluado a US$ 500,000.00 al amparo de la Ley General de Sociedades.
3.7 El Impuesto Mínimo a la Renta
Dentro de la estructura de nuestro régimen tributario actual, uno de los aspectos más criticados es el denominado Impuesto Mínimo. Se trata de una imposición del Fondo Monetario Internacional y se origina en la supuesta ineptitud de los Fiscos Latinoamericanos para administrar el Impuesto a la Renta cuya fiscalización, se sostiene, no puede hacerse adecuadamente, razón por la cual se genera una fuerte evasión.
En el caso concreto del Perú las empresas deben establecer su renta imponible conforme al procedimiento usual deduciendo de los ingresos los gastos que la ley permite para encontrar la renta imponible. Sobre ésta última se calcula el tributo con la tasa del 30% pero en ese momento es necesario comparar el impuesto así establecido, con la suma que resulta de aplicar el 2% sobre el valor de los activos, debiendo pagarse el importe que resulte mayor.
Naturalmente, en ciertos casos el tributo suscita protestas de los obligados porque aún las empresas que han sufrido pérdidas deben, sin embargo, pagar el Impuesto Mínimo, lo que resulta no sólo un contrasentido sino que puede tipificar un tributo confiscatorio y, en consecuencia, inconstitucional. Según sus patrocinadores este impuesto ofrece la ventaja de incentivar el uso intensivo de los capitales que, usualmente, se encuentran ociosos o mal utilizados en América Latina. Se trataría de una suerte de tributo al ``rendimiento potencial'' de los bienes.
Sin embargo, se olvida que en algunos casos la empresa puede ser eficiente y utilizar correctamente las sumas invertidas en bienes, no obstante lo cual puede sufrir pérdidas u obtener utilidades reducidas por razones que pueden calificarse como ``exógenas''. Un ejemplo clásico es el de las empresas mineras que, aun siendo trabajadas correctamente, pueden tener resultados negativos si se produce una caída en el precio internacional de los minerales, sin que ello pueda atribuirse responsabilidad alguna al manejo del negocio.
Otro caso igualmente destacable es el de las empresas inmobiliarias y hoteleras del centro de Lima que, a pesar de contar con activos muy valiosos, carecen de renta pues nadie desea alojarse ni tener negocios o viviendas en esa zona porque se ha convertido en un lugar invivible por la proliferación de ambulantes, la falta de ornato e higiene, el incremento de la delincuencia y otros factores. Por lo tanto, a pesar de la importancia de sus activos, dichas empresas no obtienen resultados satisfactorios, de manera que el Impuesto Mínimo no resulta incentivo sino injusta sanción.
El tributo es inconveniente, además, porque resulta o puede resultar reiterativo en muchos casos. En efecto, imaginemos el caso de una empresa (A) que otorga un crédito de US$ 100,000 a otra empresa (B) que los destina a adquirir maquinaria y equipo. En este supuesto la primera empresa (A) estará obligada a pagar el Impuesto Mínimo respecto de dicha suma porque la acreencia forma parte de su activo y, de otro lado, la empresa (B) prestataria tendrá que pagar el tributo sobre los mismos US$ 100,000.00 invertidos en los bienes adquiridos que, naturalmente, también integran su activo, con lo cual, en la práctica, existe una doble tributación ya que la ley no le permite a (B) deducir la cuenta por pagar.
Los intangibles comprados por una empresa o adquiridos por ella en razón de aportes a su capital social, forman parte de su activo y, por lo tanto, su importe está comprendido dentro de la materia imponible. Sin embargo existe una importante diferencia de matiz entre unos y otros.
En efecto, el Impuesto Mínimo se aplica sobre el ``valor de los activos netos'' de las empresas. Por dicho concepto debe entenderse el monto en que ellos aparecen registrados en el activo, menos las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la ley.
Como ya se indicó, las sumas invertidas en la adquisición de activos intangibles de duración limitada son susceptibles de amortizarse por un plazo máximo de diez años o considerarse como gasto en el primer ejercicio y, consecuentemente, la materia imponible queda reducida a la diferencia. Sin embargo, como quiera que los intangibles adquiridos por la vía del aporte al capital de una sociedad no pueden amortizarse, el ``activo neto'' a considerar en la materia imponible, es el monto bruto por el cual se le recibió como aporte.
Finalmente, conviene destacar que conforme al artículo 116º del Decreto Legislativo Nº 774, no están afectas al Impuesto Mínimo ``las empresas productivas'' desde que se constituyan o establezcan hasta el ejercicio siguiente en que inician sus operaciones. Según el artículo 64º del Reglamento se entiende por empresas productivas ``aquéllas que tienen por objeto producir bienes o prestar servicios''.
Por lo tanto, si una empresa de esa clase recién constituida tiene en su activo bienes intangibles comprados o recibidos por aporte, no estará sujeta al impuesto hasta el ejercicio siguiente a aquél en que inicia sus operaciones. No se trata de una regla específica aplicable sólo a los intangibles pero debe mencionarse por cuanto dichos bienes no están excluidos de ese tratamiento.
Conviene destacar que según el artículo 64º del Reglamento no se considera empresa recién constituida a la que resulte por fusión o división de sociedades. Esta regulación impide que la inafectación alcance a empresas preexistentes aun cuando, formalmente, aparezcan como nuevas en razón de procesos de reorganización.
4. EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Este tributo grava la transferencia de bienes muebles. Los derechos de autor, patentes, nombres, marcas y otros similares, conforme al Código Civil, tienen la condición de bienes muebles de manera que, en principio, su transferencia debería dar lugar a la aplicación del IGV.
Sin embargo, la ley tributaria --en función de la autonomía de esta rama del Derecho-- contiene una definición propia que se aparta de las reglas del Código Civil y considera como bienes muebles: ``Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, así como las naves y aeronaves''.
Como se advierte, la ley tributaria circunscribe la calificación sobre los bienes corporales lo que produce la exclusión de los intangibles. A mayor abundamiento, el artículo 2º numeral 10) del Reglamento precisa que para fines del tributo no tiene la condición de bienes muebles ``los bienes incorporales o intangibles, tales como marcas, patentes, derechos de llave y similares''
Con arreglo a las normas transcritas, la transferencia de intangibles no constituye hipótesis de incidencia del IGV.
Sin embargo, es necesario recordar que el referido tributo grava no sólo la enajenación de bienes muebles sino que afecta también ``la prestación o utilización de los servicios en el país'', tal como aparece del artículo 1º inciso b) de la Ley del IGV. Más adelante, la misma ley define como ``servicios'': ``toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto'' (artículo 3º, inciso C).
De conformidad con el Decreto Legislativo Nº 774, las personas jurídicas perciben siempre rentas de tercera categoría, aun cuando el beneficio --por su naturaleza-- pudiera estar incluido en una categoría diferente. Por lo tanto, de la concordancia de las disposiciones citadas puede concluirse que las regalías constituyen el pago por una prestación de servicios y que, por ello, dan lugar a la obligación de pagar el tributo.
En consecuencia, debe distinguirse entre dos situaciones diferentes. La transferencia de intangibles no genera IGV; es decir, si media un precio con motivo de una venta --definida en los términos del Decreto Legislativo Nº 775-- no existe hecho imponible. En cambio, el tributo se precipita si en lugar de enajenar los intangibles lo que se presenta es una explotación de los mismos que da lugar al pago de regalías ya que en este caso se configura un ``servicio'', concepto que se encuentra gravado por la ley.